I SA/Sz 357/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Elżbieta Woźniak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do dnia 30 czerwca 2018 r. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: W dniu 28 listopada 2016 r. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (zwana dalej: "spółką") złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług [...] za październik 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Termin zwrotu przypadał na 27 stycznia 2017 r. Organ I instancji wszczął w dniu 5 grudnia 2016 r. wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. przed dokonaniem tego zwrotu. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2017 r., nr [...] organ ten przedłużył spółce termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. (doręczonym w dniu 19 stycznia 2017 r.) – postanowienie to nie zostało zaskarżone przez spółkę. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr [...] organ I instancji ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za październik 2016 r. - do dnia 31 lipca 2017 r. (doręczonym spółce w dniu 18 kwietnia 2017 r.). Organ II instancji po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie, postanowieniem z dnia 7 czerwca 2017 r., nr [...] [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz [...] Sąd oddalił skargę wniesioną na postanowienie z dnia 7 czerwca 2017 r. (wyrok nieprawomocny). Organ I instancji postanowieniem z dnia 12 lipca 2017 r., nr [...] (doręczonym w dniu 17 lipca 2017 r.) przedłużył spółce termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do dnia 29 grudnia 2017 r. Organ II instancji po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 6 października 2017 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Spółka zaskarżyła to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił skargę (wyrok nieprawomocny). Z kolei postanowieniem z dnia 13 grudnia 2017 r., nr [...] (doręczonym w dniu 18 grudnia 2017 r.) organ I instancji przedłużył spółce termin ww. zwrotu do dnia 30 czerwca 2018 r. W ocenie organu I instancji, dla potwierdzenia prawidłowości deklarowanej przez spółkę kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. niezbędne było uzyskanie od innych organów podatkowych odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych, czynności sprawdzających u kontrahentów spółki oraz uzyskanie odpowiedzi na wnioski skierowane do kontrahentów w trybie art. 82 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.". Zdaniem organu, dopiero otrzymane dowody pozwolą na dokonanie analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji na ocenę przez ten organ rzetelności przedmiotowych transakcji oraz zasadności deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług. Sam fakt posiadania przez spółkę faktur VAT, przelewów bankowych, listów przewozowych [...] zawierających braki dotyczące wskazania m.in. daty załadunku towarów, miejsca załadunku towarów, nazwy przewoźnika, nie stanowił jednoznacznego potwierdzenia rzetelności transakcji. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 292 w związku z art. 274b O.p. i w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."), przez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek; 2) art. 121 O.p., przez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa; 3) art. 217 § 2 O.p., przez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 12 marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Po przytoczeniu i omówieniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, tj. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 247b § 1 O.p., organ II instancji wskazał, że organ I instancji uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu na rachunek bankowy ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę i w tym celu organ I instancji w dniu 5 grudnia 2016 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową. Dalej organ zauważył, że pomimo dwukrotnego wezwania organu spółka nie okazała listów przewozowych [...] do faktur zakupu usług transportowych, które w głównej mierze wpływały na wystąpienie deklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT za ww. okres. W związku z nieprzedłożeniem przez spółkę pełnej dokumentacji, organ I instancji zwrócił się z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej do właściwych miejscowo organów podatkowych celem sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych w kontrolowanym okresie przez spółkę z ośmioma wskazanymi w postanowieniu kontrahentami spółki. Organ II instancji wskazał, że [...]. zaprzeczyła, żeby w okresie objętym kontrolą nie zawierała transakcje ze spółką. W związku z rozbieżnymi informacjami otrzymanymi od kontrahentów spółki, zwrócono się do odpowiednich organów podatkowych o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność potwierdzenia prawidłowości i rzetelności wykonania usług na rzecz spółki. Organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego w sprawie wynikało, że spółka odliczyła od podatku należnego kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu najmu naczep ciężarowych, wykorzystywanych w transporcie, udokumentowanego fakturami zakupu VAT wystawionymi przez J. T. L. sp. z o.o. sp. komandytowa. Z kolei z załączonych do faktur zakupu i sprzedaży dokumentów [...] wynikało, że naczepy, którymi dysponowała spółka wykorzystywane były do świadczenia usług przewozu ciągnikami siodłowymi będącymi w posiadaniu 6 kontrahentów. W równoległe prowadzonej kontroli podatkowej wobec spółki w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. przed dokonaniem zwrotu, spółka okazała kserokopie dowodów rejestracyjnych naczep ciężarowych z których wynikało, że ich właścicielem jest [...] Firma ta, odpowiadając na pismo organu podatkowego, podała, że tytuł prawny do przedmiotowych naczep posiadała J. T. L. sp. z o.o., wyłącznie do dnia 14.08.2015 r., a leasingodawca nie wyrażał zgody na podnajem tych naczep. Ponadto J. T. L. sp. z o.o. nie zgłaszała leasingodawcy faktu podnajmu naczep podmiotom trzecim. J. T. L. sp. z o.o. sp. komandytowa wynajmując na rzecz spółki powyższe naczepy i dokumentując to fakturą VAT nr [...]/2016 z dnia 31 października 2016 r. w kwocie netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł, również nie miała tytułu prawnego do dysponowania tymi naczepami. Organ II instancji wskazał, że jak wynika z listów przewozowych [...], w kontrolowanym okresie przedmiotowe naczepy również wykorzystywane były przez spółkę do transportu towarów. Tym samym powoływanie się na zeznania J. G., że w ogólne warunki umowy leasingu w niektórych przypadkach zezwalały na podnajmowanie naczep innym firmom, a w niektórych były zastrzeżenia co do podnajmu naczep, są niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym, albowiem po wypowiedzeniu umowy, tj. w dniu 14 sierpnia 2015 r., zgodnie z art. 8 pkt 6 Ogólnych Warunków Umowy, leasingobiorca - J. sp. z o.o., jak również najemca nie posiadał tytułu prawnego do dysponowania tymi naczepami, a tym samym nie mógł korzystać z przedmiotu umowy leasingu. Organ odwoławczy zauważył również, że spółka do dnia sporządzenia postanowienia z dnia 13 grudnia 2017 r. pomimo kierowanych do niej kilkukrotnie wezwań z 20 stycznia 2017 r. (data doręczenia pisma 24.01.2017 r.) oraz z 13 lutego 2017 r. (data doręczenia pisma 16.02.2017 r.) dotyczących transakcji ze spółką J., nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła wymaganej dokumentacji. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że konieczne było przedłużenie terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w kwocie [...]zł. Wskazał również że organ I instancji przedstawił w wystarczający sposób przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotu. Uzyskanie informacji w zakresie rzetelności transakcji było niezbędne dla stwierdzenia prawidłowości deklarowanej przez spółkę kwoty zwrotu podatku VAT za przedmiotowy miesiąc, bowiem fakt posiadania przez spółkę faktur VAT, przelewów bankowych, listów przewozowych [...] zawierających braki dotyczące wskazania m.in. daty załadunku towarów, miejsca załadunku towarów, nazwy przewoźnika - nie stanowił jednoznacznego potwierdzenia rzetelności przedmiotowych transakcji. Podkreślił, że w niniejszej sprawie listy przewozowe [...] nie spełniały wszystkich wymogów przewidzianych w art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów ([...]) z dnia 19 maja 1956 r. Brak danych na listach przewozowych w kontekście niepełnej dokumentacji źródłowej mógł więc jak najbardziej wzbudzić podejrzenia, co do przebiegu badanych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, zażalenie spółki nie było zasadne. Organ podkreślił, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające bowiem jest stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ I instancji nie zakończył badania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. uznając, że należy ją jeszcze poddać sprawdzeniu, to zasadnie przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, wskazując datę tego przedłużenia - do 30 czerwca 2018 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za październik 2016 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności. Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Jak wskazano powyżej (w opisie stanu faktycznego) Sąd kontrolował już zgodność z prawem postanowień w sprawie przedłużania Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2016 r. i oddalił skargi, stwierdzając zasadność przesłanek zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji trwającej weryfikacji w zakresie rzetelności transakcji Spółki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił poglądy zawarte w orzeczeniach z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz [...] oraz z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz [...]. Rozpoznając niniejszą sprawę wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przytoczonego przepisu wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku - co do zasady - wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Zdaniem Sądu, znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS [...] (dostępna na stronie [...]) oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu, którym Sąd jest związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Nie bez znaczenia będzie przypomnienie na wstępie, że zasadniczym powodem podjęcia ww. uchwały były problemy w orzecznictwie, które rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu. Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu. W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku – jak wyżej wskazano - nastąpiło w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, a więc argumentacja zawarta w ww. uchwale ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, podkreślił również, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" (analogicznie: do zakończenia kontroli), a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Należy również zwrócić uwagę, że NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK [...] orzekł, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Teza ta pozostaje aktualna także w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2016 roku. Zdaniem Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji spełniają kryteria wskazane w ww. uchwale oraz w uzasadnieniu ww. wyroku NSA. W niniejszej sprawie deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług [...] została przez skarżącą złożona w dniu 28 listopada 2016 r. Termin zwrotu przypadał na 27 stycznia 2017 r. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2017 r. organ I instancji przedłużył spółce termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. (doręczonym w dniu 19 stycznia 2017 r.). Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r. organ I instancji ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 lipca 2017 r. (doręczonym spółce w dniu 18 kwietnia 2017 r.). Organ I instancji postanowieniem z dnia 12 lipca 2017 r. (doręczonym w dniu 17 lipca 2017 r.) przedłużył spółce termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do dnia 29 grudnia 2017 r. Zaskarżone postanowienie z dnia 13 grudnia 2018 r. zostało doręczone 18 grudnia 2017 r., a więc przed upływem wyznaczonego terminu (przedłużonego) zwrotu nadwyżki. Przedłużenia następowały na mocy zaskarżalnych postanowień, a w ich treści termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika został wskazany w sposób konkretny, tj. poprzez podanie dnia, miesiąca i roku. Poszczególne postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały skarżącej doręczone przed upływem uprzednio wyznaczonego terminu. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pełni podziela argumentację organów, uznając, że bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zatrzymanie zwrotu podatku. W ocenie Sądu, przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., który brzmi: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Ponadto na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Łd [...], który wskazał, że: "...ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu..." (wyrok dostępny na stronie internetowej: [...]). Jak zatem wynika z powyższego, na co słusznie wskazał również organ, organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji. Jak słusznie wskazał organ, skarżąca nie przedstawiła w stosownym terminie żądanej kompletnej dokumentacji źródłowej (m.in. listów przewozowych [...] do faktur zakupu usług transportowych), co niewątpliwie opóźniło proces weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z uwagi na nieprzedłożenie przez spółkę kompletnej dokumentacji dotyczącej zakupu usług transportowych, organ zwrócił się ze stosownymi wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej do właściwych miejscowo organów podatkowych celem sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych w kontrolowanym okresie przez skarżącą (kontrole te dotyczyły aż ośmiu kontrahentów). Przeprowadzenie kontroli u ośmiu kontrahentów spowodowało przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu, podejmowane w toku postępowania przez organ czynności były niezbędne. Dopiero otrzymane dowody pozwolą na dokonanie analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji na ocenę przez ten organ rzetelności przedmiotowych transakcji oraz zasadności deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto fakt posiadania przez spółkę faktur VAT, przelewów bankowych, listów przewozowych [...] zawierających braki dotyczące wskazania m.in. daty załadunku towarów, miejsca załadunku towarów, nazwy przewoźnika, nie stanowił jednoznacznego potwierdzenia rzetelności przedmiotowych transakcji. Sąd zgodził się z organem, że listy przewozowe [...] są jednym z najważniejszych dokumentów, na podstawie których odbywa się przewóz ładunku. Podstawowe informacje, które powinny znaleźć się w liście [...] dotyczą: nadawcy, przewoźnika, odbiorcy, towaru, terminu i miejsca nadania, przewidzianego miejsca dostawy, kosztów związanych z przewozem, instrukcji niezbędnych do załatwienia formalności celnych oraz wykazu dokumentów wręczonych kierowcy. Słusznie organ uznał, że przedłożone przez skarżącą listy przewozowe [...] nie spełniały wszystkich wymogów przewidzianych w art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów ([...]) z dnia 19 maja 1956 r. Brak danych na listach przewozowych w powiązaniu z niepełną dokumentacją źródłowej, zasadnie wzbudził podejrzenia organu co do nieprawidłowości przebiegu badanych transakcji. Skoro przedłożona przez podatnika dokumentacja nie pozwalała na jednoznaczne potwierdzenie zawartych transakcji, a przedstawiony stan faktyczny budził uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2016 r., które wymagały dodatkowego zweryfikowania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy konieczne było przedłużenie terminu do zwrotu podatku. Prawidłowo organ II instancji uznał, że wydane przez organ I instancji postanowienie z dnia 13 grudnia 2017 r. nie jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, który nie dawał podstaw do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W okresie gdy wydawane były kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (w tym postanowienie z dnia 13 grudnia 2017 r.), organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą uzasadnione wątpliwości organu. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zdaniem Sądu, zostało w przedmiotowej sprawie dostatecznie wykazane. Odnośnie do powoływania się przez organy na kontrole kontrahentów, co zdaniem skarżącej jest bezpodstawne, jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS [...] (dostępna na stronie [...]): "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności". W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono też, że: "W świetle powyższego należy uznać, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT". Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd orzekający zauważył, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach kontroli podatkowej wszczętej wobec spółki, było dopuszczalne sprawdzenie kontrahentów strony, sprowadzające się do ustalenia czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanej znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy transakcje ze Spółką w ogóle miały miejsce. Tym samym, w świetle cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyznać rację organom podatkowym, wskazującym na konieczność przeprowadzenia kontroli u kontrahentów w celu zbadania przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem skarżącej skoro miały zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię. Za niezasadną Sąd też uznał argumentację skargi, odwołującą się do orzecznictwa krajowego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z normami prawnymi. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 217 § 2 O.p. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organ wyjaśnił jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.