III SA/Wa 225/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi J.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 września 2014 r. nr IPPB3/423-669/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), w dniu 30 czerwca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że 1. Jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wariant I 2. Spółka nabyła nieruchomość ("Nieruchomość 1") od spółki komandytowej ("Spółka komandytowa"). 3. Spółka komandytowa była zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 1 ("Dług 1"). Nieruchomość 1 jest z tego tytułu obciążona hipoteką. 4. Jednocześnie wraz z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1, Nabywca przejął, na podstawie umowy zawartej ze Spółką komandytową, Dług 1. 5. Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli pomiędzy sobą umowę sprzedaży Nieruchomości 1, w której ustalili cenę sprzedaży, jaką Nabywca jest zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki komandytowej za nabytą Nieruchomość I ("Cena sprzedaży Nieruchomości"). 6. Cenę sprzedaży Nieruchomości 1 Nabywca zapłaci w części w formie pieniężnej, a w części poprzez przejęcie Długu 1 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. 7. Cena sprzedaży Nieruchomości 1 w momencie sprzedaży Nieruchomości 1 odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości 1 i była wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długu 1 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. 8. Przejęcie Długu 1 stanowiło element umowy sprzedaży Nieruchomości 1. wolą stron umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Wolą stron nastąpiła wówczas prawna integracja przejęcia Długu 1 i umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Przejęcie Długu było jedynie formą zapłaty przez Nabywcę części ceny sprzedaży poprzez przejęcie przez Nabywcę zobowiązania Spółki komandytowej do spłaty Długu 1. W wyniku przejęcia Długu 1, zobowiązanie Spółki komandytowej wobec kredytodawcy (za zgodą kredytodawcy) wygaśnie z tytułu przejęcia Długu 1 nie zostało ustalone, ani nie było należne Nabywcy jakiekolwiek wynagrodzenie. 9. Przejęcie Długu 1 nastąpiło zgodnie z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego to jest przez umowę między dłużnikiem (Spółką komandytową) a osobą trzecią (Nabywcą) za zgodą wierzyciela (banku) Zgodnie z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron. Zgoda na przejęcie Długu 1 z tytułu umowy kredytu została wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu. Wnioskodawca stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał Dług 1. 10. Podsumowując, wskutek zawarcia opisanej w Wariancie I transakcji, w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 1 Spółka komandytowa została zwolniona z Długu 1 oraz otrzymała część należnej jej Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 w formie pieniężnej. 11. Przykład do Wariantu 1: Spółka komandytowa sprzedała Nabywcy Nieruchomość 1 za cenę 100j. Wartość Długu I Spółki komandytowej wynosi 60 j Nabywca zapłaci cenę za wydaną Nieruchomość I w następujący sposób w części poprzez przejęcie Długu 1 Spółki komandytowej w wysokości 60j, w części poprzez wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości 40j. Wariant II 12. Spółka nabyła także inną nieruchomość ("Nieruchomość 2") od Spółki komandytowej 13. Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli pomiędzy sobą umowę sprzedaży Nieruchomości 2, w której ustalili cenę, jaką Nabywca jest zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki komandytowej za nabytą Nieruchomość 2 ("Cena sprzedaży Nieruchomości 2"). 14. Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości ("Dług 2"). Nieruchomość 2 jest z tego tytułu obciążona hipoteką. 15. Zamiast zapłaty całości ceny za Nieruchomość 2 w formie pieniężnej. Nabywca planuje przejąć dług Spółki komandytowej z tytułu kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 2. W ten sposób Cenę sprzedaży Nieruchomości 2 Nabywca zapłaci w części w formie pieniężnej, a w części poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej. 16. Cena sprzedaży Nieruchomości 2 odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości 2 i będzie wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długu 2 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. 17. Przejęcie Długu 2 nastąpi po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości 2. Przejęcie Długu 2 będzie jedynie formą zapłaty przez Nabywcę części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 poprzez przejęcie przez Nabywcę zobowiązania Spółki komandytowej do spłaty Długu 2 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. W wyniku przejęcia Długu 2. zobowiązanie Spółki komandytowej wobec kredytodawcy (za zgodą kredytodawcy) wygaśnie z tytułu przejęcia Długu 2 nie zostanie ustalone ani nie będzie należne Nabywcy jakiekolwiek wynagrodzenie. 18. Podstawą prawną zastosowania powyższego sposobu zapłaty jest art. 519 (przejęcie długu) w związku z art. 453 kodeksu cywilnego (datio in solutum). Przejęcie długu nastąpi zgodnie z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego, to jest przez umowę między dłużnikiem (Spółką komandytową) a osobą trzecią (Nabywcą) za zgodą wierzyciela (banku). Zgodnie art. 519 § 2 kodeksu cywilnego oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron. Zgoda na przejęcie Długu 2 z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu. 19. Na podstawie art. 453 zd. 1 kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik (Nabywca) w celu zwolnienia się z zobowiązania w postaci wypłaty części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 na rzecz Spółki komandytowej spełnia za zgodą wierzyciela (Spółki komandytowej) inne świadczenie w postaci przejęcia Długu 2. wówczas zobowiązanie w postaci wypłaty części wynagrodzenia za kupioną Nieruchomość 2 na rzecz Spółki komandytowej wygaśnie. 20. Podsumowując, wskutek zawarcia opisanej w Wariancie II transakcji, w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 2, Spółka komandytowa zostanie zwolniona z Długu 2 oraz otrzyma część należnego jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2 w formie pieniężnej Wnioskodawca stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał Dług 2. 21. Przykład do Wariantu II: Spółka komandytowa sprzedała Nabywcy Nieruchomość 2 za cenę 100 j. Wartość Długu 2 Spółki komandytowej wynosi 60 j. Nabywca zapłaci cenę za wydaną Nieruchomość 2 w następujący sposób: w części poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej w wysokości 60 j., w części poprzez wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości 40j. Wariant III 22. Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli między sobą również inną umowę sprzedaży nieruchomości ("Nieruchomość 3"). 23. Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 3 ("Dług 3"). Nieruchomość 3 jest z tego tytułu obciążona hipoteką. 24. Jednocześnie, na podstawie art. 519 kodeksu cywilnego, Spółka komandytowa oraz Nabywca zawrą w przyszłości między sobą umowę przejęcia Długu 3. w wyniku, której to Nabywca odpłatnie przejmie Dług 3 Spółki komandytowej w zamian za wynagrodzenie (należne od Spółki komandytowej) w formie pieniężnej. 25. Cena sprzedaży Nieruchomości 3 będzie wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długu 26. Zgoda na przejęcie Długu 3 z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu. 27. Wartość Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie odpowiadała wartości wynagrodzenia, jakie będzie należne Nabywcy od Spółki komandytowej w zamian za przejęcie Długu 3. 28. Potem Spółka komandytowa wraz z Nabywcą dokonają potrącenia wzajemnych roszczeń na podstawie art. 498 (potrącenie ustawowe) kodeksu cywilnego lub zgodnie z wynikającą z art. 353 § 1 kodeksu cywilnego swobodą umów (potrącenie umowne) Spółka komandytowa potrąci swoje roszczenie z tytułu zapłaty ceny z sprzedaną Nieruchomość 3 z wierzytelnością Nabywcy o wypłatę wynagrodzenia z tytułu przejęcia Długu 3. 29. Oznacza to iż Cenę sprzedaży Nieruchomości 3 Nabywca zapłaci w części w postaci wynagrodzenia w formie pieniężnej a w części w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. 30. Podsumowując wskutek zawarcia opisanej w Wariancie III transakcji, Spółka komandytowa zostanie zwolniona z Długu 3 oraz otrzyma część należnego jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości 3 w formie pieniężnej w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 3 na rzecz Nabywcy. Wnioskodawca stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał Dług 3. 31. Przykład do Wariantu III Spółka komandytowa sprzedała Nabywcy Nieruchomość 3 za cenę 100j. Wartość Długu 3 Spółki komandytowej wynosi 60j. Nabywca przejmie odpłatnie Dług 3 Spółki komandytowej za kwotę 60 j. Spółka komandytowa oraz Nabywca potrącą swoje wzajemne wierzytelności do wysokości 60j. Nabywca wypłaci Spółce komandytowej wynagrodzenie w formie pieniężnej w wysokości 40j. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy zawarcie transakcji opisanej w Wariancie I polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży Nieruchomości I poprzez przejęcie Długu 1 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Skarżącej? 2. Czy zawarcie transakcji opisanej w Wariancie II polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Skarżącej? 3. Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III, a w konsekwencji przejęcia przez Skarżącą Długu 3 Spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie powstanie po stronie Skarżącej jakikolwiek przychód podatkowy? 3a. Czy jeśli wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III powstanie jednak po stronie Skarżącej przychód równy wartości należnego wynagrodzenia za odpłatne przejecie Długu 3 to jednocześnie kosztem uzyskania tego przychodu potrącalnym w momencie jego powstania będzie wartość przejętego Długu wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia? 4. Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie I Cena sprzedaży Nieruchomości I wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie Długu I Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Skarżącej w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości I z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 1? 5. Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie II Cena sprzedaży Nieruchomości 2 wynikająca z urnowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 2, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 2? 6. Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III. Cena sprzedaży Nieruchomości 3 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką komandytową a Nabywcą, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 3. z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 3? Odnośnie pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że zawarcie transakcji opisanej w Wariancie I polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 poprzez przejęcie Długu I Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia nie spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Skarżącej. Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca uznała, że zawarcie transakcji opisanej w Wariancie II polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia nie spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Skarżącej. W zakresie pytania nr 3 Skarżąca stwierdziła, że zawarcie transakcji opisanej w Wariancie II, a w konsekwencji przejęcie przez Skarżącą Długu 3 Spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie spowoduje po stronie Skarżącej obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p." W zakresie pytania nr 3a Skarżąca stwierdziła, że jeśli wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III powstanie jednak po stronie Skarżącej przychód równy wartości należnego wynagrodzenia za odpłatne przejęcie Długu 3 to jednocześnie kosztem uzyskania tego przychodu potrącalnym w momencie jego powstania będzie wartość przejętego Długu wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia. Odnośnie pytania nr 4 zdaniem Skarżącej wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie 1, kwota wynagrodzenia za nabywaną Nieruchomość 1 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie Długu Spółki komandytowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Skarżącej w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1. z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 1. W zakresie pytania nr 5 Skarżąca stwierdziła, że wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie II, kwota wynagrodzenia za nabywaną Nieruchomość 2 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 2. z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 2. Odnośnie zaś pytania nr 6 zdaniem Skarżącej, wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III, kwota wynagrodzenia za nabywaną Nieruchomość 3 wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką komandytową a Nabywcą, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości 3, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2014 r., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2 oraz w zakresie pytań o numerach od 4 do 6. Za nieprawidłowe Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 3 i 3a. Minister Finansów w zakresie pytania nr 3 stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym (Wariant III), z tytułu samej transakcji przejęcia Długu 3 za wynagrodzeniem Skarżąca zobowiązana będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za przejęcie Długu 3 należnego od Spółki komandytowej, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519 Kodeksu cywilnego. W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu kredytu Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika. W ramach dokonanego w stanie faktycznym umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Spółki komandytowej, mają miejsce jednocześnie dwa zdarzenia. Jak bowiem jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego, w wyniku dokonanego potrącenia dojdzie w nim do zapłaty (uregulowania) na rzecz Spółki wynagrodzenia za przejęcie od Spółki komandytowej Długu 3 z tytułu kredytu. Jednocześnie Spółka ureguluje w ten sposób w części swoje zobowiązanie z tytułu ceny za nabycie od Spółki komandytowej Nieruchomości 3. W kontekście przepisów prawa podatkowego te zdarzenia gospodarcze stanowią odrębne podatkowe stany faktyczne. W ocenie organu podatkowego przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego przez Skarżącą w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można uznać za zdarzenie neutralne podatkowo. W szczególności nie można utożsamiać go z otrzymaniem i spłatą kredytu (czy też pożyczki) przez Spółkę. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, w żadnej mierze, że Spółka otrzyma kredyt czy pożyczkę. Skarżąca wskazała, że planowane jest przejęcie przez niego Długu 3 od Spółki komandytowej z tytułu kredytu. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu czy pożyczki przez Spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia Długu 3 za wynagrodzeniem o wartość przysługującej jej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przejecie Długu 3. Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanym wynagrodzeniem jako jego właściciel. Z tytułu należnego jej za przejęcie długu wynagrodzenia, Spółka uzyska zatem przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości przejmowanego Długu 3 wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia. Ponieważ otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie (w wyniku planowanego potrącenie) nie będzie stanowiło pożyczki, ani kredytu otrzymanego pod tytułem zwrotnym, lecz wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonej transakcji przejęcia Długu 3, otrzymane w ten sposób wartości pieniężne będą zatem stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu przejęcia długu (Długu 3) Skarżąca będzie zobowiązana do spłaty przejętego zobowiązania kredytowego (ale nie zwrotu na rzecz kredytodawcy otrzymanych uprzednio od niego pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku otrzymania kredytu) nie oznacza, że Skarżąca otrzyma wartości pieniężne z tytułu wynagrodzenia za przejecie Długu 3 (kwotę równą wartości Długu 3 wraz z naliczonymi odsetkami) pod tytułem zwrotnym. Przejęte przez Spółkę zobowiązanie wynikające z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot (Spółkę komandytową), potrącone następnie z zobowiązaniem Spółki wobec tej Spółki komandytowej z tytułu ceny za nabytą Nieruchomość 3 nie stanowi zaciągnięcia kredytu na nabycie przez Spółkę Nieruchomości 3. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, wbrew stanowisku Spółki, podobnych skutków ekonomicznych różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Tym bardziej, że skutek ten można uznać jako podobny jedynie przy ocenie końcowego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, czyli per saldo. Natomiast w celu określenia skutków podatkowych należy rozpatrywać te sytuacje z punktu widzenia konsekwencji występujących dla każdego z zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Minister Finansów podkreślił, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje bilansowe ujęcie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, polegające na ujęciu z jednej strony po stronie aktywów Spółki, wierzytelności z tytułu kwoty wynagrodzenia za przejecie Długu 3, odpowiadającej wartości przejętego przez Spółkę zadłużenia wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia długu, a z drugiej strony na wykazaniu po stronie pasywów Spółki zobowiązania do zwrotu należności z tytułu przejętego kredytu na rzecz kredytodawcy, skutkujące w efekcie brakiem wpływu na wynik finansowy Spółki. Przychód w prawie podatkowym nie jest bowiem definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Bilansowe zwiększenie aktywów i pasywów Skarżącej do którego dojdzie w wyniku zawarcia analizowanej transakcji, chociaż nastąpi w równych wartościach, nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie Skarżącej z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Długu 3. Ponieważ każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, która może on rozporządzać jak własną stanowi przychód podatkowy (z wyjątkami wskazanymi w ustawie), zaś Skarżąca z tytułu należnej jej w związku z przejęciem długu kwoty wynagrodzenia, odpowiadającej wartości należności głównej długu wraz z odsetkami, uzyska przysporzenie majątkowe, podlegać będzie ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia przy tym pozostaje rachunkowe ujęcie/rozliczenie przez Skarżącą analizowanej transakcji przejęcia długu. Odnośnie pytania nr 3a Minister Finansów stwierdził, że Stanowisko Skarżącej nie uwzględnia treści podstawowych przepisów u.p.d.o.p. regulujących kwestie ustalania kosztów podatkowych, tj. treści art. 15 ust. 1 tej ustawy. Minister Finansów stwierdził, że sama wartość przejętego Długu 3 wraz z naliczonymi odsetkami do dnia jego przejęcia nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż ustalenie takiej wartości w momencie przejęcia tego długu nie jest czynnością, która równa jest z poniesieniem wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie musi się też równać z rzeczywiście (faktycznie) poniesionymi przez Spółkę wydatkami związanymi z przejętym długiem. W świetle powyższego do ustalenia pozostaje kwestia, jakie wydatki Spółki można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu przejęcia przez nią przedmiotowego długu. W opinii organu podatkowego nie ma bowiem przeszkód aby wydatki, które zostaną rzeczywiście poniesione przez Spółkę, obniżyły wysokość przychodu, który osiągnięty zostanie w związku z przejęciem przez nią Długu 3 za wynagrodzeniem. Minister Finansów podkreślił, że tylko w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w postaci np. spłacanych rat kredytu, w tym odsetek. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu, generująca u nabywcy przychód podatkowy. Należność ta, może mieć dowolną formę np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Tak więc wyłącznie w kontekście przysługującej nabywcy długu należności z tytułu transakcji przejęcia długu lub jej braku, należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez podatnika na spłatę przejętego długu wydatków z przychodami podatkowymi podatnika. Stąd samo ustalenie wartości przejętego długu (wraz z naliczonymi odsetkami na dzień jego przejęcia) dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego z tytułu przejęcia tego długu jest zbędne i nie stanowi jakiejkolwiek podstawy do ustalania wyniku podatkowego omawianej transakcji. Odnosząc powyższe do uregulowań u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, że wydatki, które Spółka będzie ponosić na spłatę przejętego Długu 3 (w tym odsetek) będą bezpośrednio związane (co zauważyła również sama Spółka) z należnym jej przychodem podatkowym z tytułu tego wynagrodzenia za przejęcie Długu 3. Spółka nie będzie bowiem spłacać odsetek od kredytu czy pożyczki otrzymanych na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętego kredytu bankowego, uprzednio zaciągniętych przez inny podmiot w celu finansowania zakupu Nieruchomości 3. Wobec tego wydatki na spłatę przejętego Długu 3 (w tym odsetek) - o ile zostaną właściwie udokumentowane - będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przejęcie Długu 3, co umożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w przypadku rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu przejęcia Długu 3 (zgodnie z odpowiedzią organu podatkowego na pytanie numer I), w wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu, równej wartości wynagrodzenia (odpowiadającego wysokości Długu 3 wraz z naliczonymi odsetkami), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci spłacanego Długu 3 (w tym odsetek), w momencie określonym zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p., w zależności od momentu poniesienia tych wydatków. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - przepisu arb 15 ust. 1 w zw. z art 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że przepisy te pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą na spłatę długu nabytego w wyniku transakcji przejęcia długu, - przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że przepis ten za przychód podatkowy uznaje przysporzenia majątkowe, które nie mają trwałego charakteru oraz nie skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika, gdyż w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem nie dojdzie po stronie Skarżącego do definitywnego przysporzenia majątkowego; 2. przepisów proceduralnych, mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - przepisu art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749) – dalej "O.p." poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącej w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 up.d.o.p. Wykładnia dokonana przez Dyrektora narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji - właściwego Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Spór, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie pomiędzy Skarżącą i Ministrem Finansów sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przysporzenie z tytułu wynagrodzenia uzyskane przez Spółkę z tytułu przejęcia przez nią na podstawie art. 519 § 1 k.c. zadłużenia kredytowego i odsetek do zapłaty od dotychczasowego dłużnika (spółki komandytowej) stanowi przychód podatkowy. Nie jest natomiast sporne, że w wyniku przejęcia długu z tytułu zaciągniętego przez spółkę komandytową, na Skarżącą Spółkę przejdzie obowiązek spłaty kwoty głównej kredytu (pozostałej do spłaty) oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu, które nie zostały zapłacone przez dotychczasowego dłużnika. W związku z zawarciem umowy przejęcia kredytu spółka otrzyma od dotychczasowego dłużnika sumę pieniężną, na którą składają się: (-) równowartość niespłaconej przez spółkę komandytową kwoty głównej kredytu; (-) kwota odpowiadająca odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, które nie zostały zapłacone przez spółkę komandytową. W zamian za tę kwotę Skarżąca Spółka zobowiąże się do spłaty przejętego kredytu wraz z odsetkami. W opinii Spółki uzyskane przez nią wynagrodzenie za przejęcie kredytu wraz z pozostałymi do zapłaty odsetkami nie powinno być rozpozne, jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to Spółka uzasadniała m.in. tym, że w wyniku przedmiotowej transakcji zobowiązana będzie spłacić bankowi zadłużenie równe wynagrodzeniu, jakie uzyska w wyniku tej transakcji. Inaczej rzecz ujmując w wyniku tej transakcji stanie się wobec banku dłużnikiem na kwotę równą należnemu Skarżącej z tytułu tej transakcji wynagrodzenia. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 u.p.d.o.p. wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich – co do zasady – zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z kolei w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe (trwałe albo przejściowe), lecz nie stanowi ono przychodu podatkowego. Ustawodawca w sposób wyraźny zadecydował, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 1), jak też zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a). Mając na względzie przytoczone regulacje, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, jaki charakter prawny (obligacyjny) mają relacje między spółką, a wierzycielem - bankiem. Przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu (zob. E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 922–923; J. Mojak (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 215–216; H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, s. 1010 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 402; P. Drapała, Zwalniające przejęcie długu, Warszawa 2002, s. 139 i n.). Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika wniosek, że podstawę przeniesienia długu stanowić będzie umowa zawarta przez Skarżącą Spółkę (jako osobę trzecią) z dłużnikiem – spółką komandytową. Przejęcie kredytu i z pozostałymi do zapłaty odsetkami nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej za wynagrodzeniem obciążającym spółkę komandytową. Skuteczność takiej umowy, stosownie do art. 519 § 2 pkt 2 k.c. uzależniona będzie od zgody wierzyciela. We wniosku wskazano, że bank wyrazi taką zgodę. W judykaturze nie budziło wątpliwości, że określone wymienionym przepisem translatywne (sukcesyjne) przejęcie długu charakteryzuje się nabyciem przez przejemcę długu jako własnej powinności, zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika i zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt II CK 129/04, OSP 2006/2/19). Zasadna jest wobec tego konstatacja, że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. Z nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika natomiast, by wskutek przejęcia długu przez spółkę, doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, łączący przejmującego z wierzycielem. Co więcej strona we wniosku wyraźnie identyfikowała czynność prawną dokonywaną na podstawie art. 519 § 1 c.c., jako "przejęcie kredytu przez spółkę" . Zdaniem natomiast Sądu, skoro w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 c.c. nie dojdzie do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, to użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)" należy odnieść do tej części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika kredytu, która w związku z przeniesieniem długu została przekazana przejmującemu, a ten ostatni obowiązany jest te kwoty spłacać wierzycielowi, z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki (kredytowej), stając się jej stroną. Zakres przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.do.p. został tak ukształtowany przez ustawodawcę, że zdaniem Sądu obejmuje także kredyt przejmowany na warunkach takich, jakie zostały opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który został złożony w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie uznać należało, że przekazana spółce przez Spółkę kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ in initio u.p.d.o.p.). Przedstawione powyżej konstatacje Sądu znajdują potwierdzenie w poglądach wyrażonych w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13 i wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2830/14. W ocenie Sądu także wynagrodzenie przekazane Skarżącej Spółce w wysokości odpowiadającej odsetkom, które Skarżąca zobowiązała się spłacić bankowi także nie powinno być zaliczane do przychodów podatkowych. Zdaniem Sądu wniosek taki można wysnuć na podstawie rozumowania per analogiam z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten wyłącza z przychodów podatkowych kwoty pożyczek i kredytów otrzymanych przez podatnika. Racją dla tego uregulowania jest okoliczność, że otrzymane przez podatnika kwoty z tytułu pożyczek i kredytów są kwotami, które podlegają obowiązkowi zwrotu na rzecz udzielającego pożyczki lub kredytu. Zwrotny charakter tych kwot powoduje, że przysporzenie związane z otrzymaniem pożyczek i kredytów nie ma u otrzymującego charakteru definitywnego. Brak definitywności tego przysporzenia wynikający w sposób oczywisty z obowiązku zwrotu otrzymanych kwot pożyczek i kredytów uzasadnia wyłączenie tych kwot z przychodów podatkowych. W przypadku wynagrodzenia Skarżącej w wysokości odpowiadającej odsetkom, które Skarżąca zobowiąże się zapłacić także wystąpi taki sam brak definitywnego charakteru tego przysporzenia, jak w przypadku wynagrodzenia odpowiadającego kwocie kredytu. Także w zakresie tej kwoty podatnik otrzyma przysporzenie z tytułu wynagrodzenia, które na podstawie umowy przejęcia długu podlegać będzie zwrotowi do banku w formie odsetek. Z uwagi na te podobieństwa zachodzące pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu przejęcia kredytu i wynagrodzeniem z tytułu przejęcia obowiązku zapłaty odsetek uzasadnione jest zastosowanie także do wynagrodzenia dotyczącego odsetek art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie tej kwoty za przychód zwrotny niepodlegający zaliczeniu do przychodów podatkowych na podstawie powołanego przepisu. Odsetki te zdaniem Sądu nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie będą one miały charakteru takiego, jaki miałyby odsetki zapłacone przy zaciągnięciu przez Skarżącą Spółkę kredytu lub pożyczki. Istota występującej w niniejszej sprawie różnica pomiędzy odsetkami do zapłaty na podstawie umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji i odsetkami pozostającymi do zapłaty przez podatnika od kredytów i pożyczek zaciągniętych bezpośrednio przez tego podatnika, sprowadza się do tego, że odsetki, które podlegać będą zapłacie przez Skarżącą Spółkę zostaną jej zwrócone w postaci wynagrodzenia z umowy za przejęcie długu. W tej sytuacji zapłaconych przez Skarżącą odsetek nie powinno się uznawać za koszt podatkowy, gdyż koszt ten pomimo tego, że będzie miał formę wydatku pieniężnego to nie będzie poniesiony przez Skarżącą w sensie ekonomicznym (zostanie opłacony Skarżącej, w formie wynagrodzenia za przejęcie długu z tytułu odsetek). W tej sytuacji zasadnym będzie uznanie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek ten, z uwagi na nieponiesienie go przez podatnika nie jest kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b 1 O.p. przez dokonanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu w sprawie wystąpiły argumenty przemawiające za interpretacją dokonaną przez organ. W ocenie Sądu argumentacji przedstawionej przez organ w zaskarżonej interpretacji nie można było uznać za oczywiście bezzasadną. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie można byłoby uznać zarzut naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) za zasadny, gdyby organ dokonał kwalifikacji skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego w sposób oczywiście błędny bez wskazania argumentacji przemawiającej za takim rozstrzygnięciem. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż stanowisko organu poparte zostało argumentacją mającą oparcie w stanie faktycznym opisanym we wniosku oraz w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że sama okoliczność, że zaskarżona interpretacja okazała się błędną, sama w sobie nie jest wystarczająca do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p. W sprawie nie naruszono zasady praworządności (art. 120 O.p.), gdyż zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów w ramach kompetencji przyznanych organowi przepisami prawa. Sąd stoi na stanowisku, że dokonanie przez organ błędnej interpretacji prawa w ramach legalnych działań podejmowanych przez organ nie stanowi naruszenia zasady praworządności. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji, który w niniejszej sprawie złożyła Skarżąca Spółka organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając to wszystko na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.