I SA/Łd 405/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.79.2018.1.PH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 405/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r., poz. 1497, ze zm., dalej: "u.k.k."), w okresach: – od 11 października 2015 r. do 21 lipca 2017 r. w przypadku wierzytelności wymagalnych od 11 października 2035 r., – od 22 lipca 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w przypadku wierzytelności wymagalnych od dnia 22 lipca 2017 r., – od 11 października 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w przypadku wierzytelności wymagalnych przed 11 października 2015 r. i w stosunku do których po 11 października 2015 r. nastąpiło łączne spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest polskim rezydentem podatkowym. Jego oferta skierowana jest do konsumentów i sprowadza się de facto do udzielania im pożyczek gotówkowych. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej są pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.7). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o u.k.k., w szczególności posiada status "instytucji pożyczkowej" w rozumieniu art. 5 pkt 2a u.k.k. obowiązującym od dnia 11 października 2015 r. Wpisany jest do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego na podstawie przepisów określonych w Rozdziale 5a u.k.k. obowiązującym od dnia 22 lipca 2017 r. Wnioskodawca nie ma statusu prawnego banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, ani innej instytucji tego typu. Prowadząc powyższą działalność wnioskodawca wielokrotnie napotyka na duże trudności z wyegzekwowaniem należności od swoich klientów. Dotyczy to zarówno części kapitałowej (pożyczonej kwoty), jak i odsetkowej. Często okazuje się, że kwoty te są de facto nieściągalne. Nieściągalność powyższych wierzytelności jest przez Wnioskodawcę udokumentowana zgodnie z warunkami określonymi w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca w okresie od dnia 11 października 2015 r. do dnia 21 lipca 2017 r. mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, w odniesieniu do wierzytelności wymagalnych od dnia 11 października 2015 r.? 2. Czy wnioskodawca w okresie od dnia 22 lipca 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, w odniesieniu do wierzytelności wymagalnych od dnia 22 lipca 2017 r.? 3. Czy wnioskodawca w okresie od dnia 11 października 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wymagalnych, a niespłaconych pożyczek - w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu u.k.k., w stosunku do których łączne spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. - nastąpiło po 11 października 2015 r., lecz były wymagalne przed 11 października 2015 r.? Ad. 1. W ocenie wnioskodawcy -- instytucji pożyczkowej w rozumieniu art. 5 pkt 2a u.k.k. - wierzytelności z tytułu uznanych za nieściągalne, zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., wymagalnych, od dnia 11 października 2015 r., a niespłaconych pożyczek (w części kapitałowej), stanowiących kredyt konsumencki w rozumieniu u.k.k., na podstawie art. 16 ust. 11 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. stanowią u niego koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki skoro spełnia wymagania określone w art. 59a-art. 59d u.k.k, to jest uprawniona do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w zakresie w jakim wierzytelności te stały się wymagalne po dniu 10 października 2015 r. Ad. 2. W ocenie strony w odniesieniu do drugiego z przedstawionych pytań pełna aktualność zachowują poglądy przedstawione w pkt 1. Dodatkowo jednak zauważono, że w wyniku wejścia w życie w dniu 22 lipca 2017 r. ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U.2017.819), znacząco rozbudowano regulacje prawna dotyczącą instytucji pożyczkowych w rozumieniu u.k.k., wprowadzając dodatkowe, surowe wymagania, ograniczenia i sankcje związane z prowadzeniem tego typu działalności. W szczególności dodano art. 59ab-art. 59ag wprowadzające prawny obowiązek rejestracji każdej instytucji pożyczkowej w rejestrze instytucji pożyczkowych prowadzonym przez KNF oraz surowe sankcje za naruszenie tego obowiązku. Ad. 3. Zdaniem strony w tym zakresie w pełni zastosowanie znajdują poglądy przedstawione w pkt 1 i pkt 2, tj. wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu odpisanych jako nieściągalne, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek (w części dotyczącej kwoty kapitału pożyczki), które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu u.k.k., w stosunku do których łączne spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy - nastąpiło począwszy od 11 października 2015 r. Podkreślono, że dla zakresu tego uprawnienia nie ma znaczenia moment zawarcia umowy o kredyt konsumencki, czy leż wymagalność poszczególnych rat. Oznacza to, że mogło to nastąpić przed 11 października 2015 r., jak i po tej dacie. Prawnie relewantne jest jednak to by łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. nastąpiło po dniu 11 października 2015 r. Reasumując, strona uznała, że u.k.k. jest odrębną ustawą, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., regulującą zasady funkcjonowania i uprawniającą jednostki organizacyjne (instytucje pożyczkowe) do udzielania kredytów konsumenckich. Co za tym idzie, wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych, niespłaconych pożyczek (stanowiących kredyty konsumenckie), w części dotyczącej kapitału pożyczki, odpisane przez wnioskodawcę jako nieściągalne, stanowią dla wnioskodawcy - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. organ podkreślił, że zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu w sprawie nie znajdzie tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., z uwagi na to, że ustawa u.k.k. nie nadaje wnioskodawcy statusu "jednostki organizacyjnej, uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)". W ocenie organu, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, u.k.k. nie wskazuje zasad tworzenia i działania instytucji pożyczkowych. Chociaż u.k.k. określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określa jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zatem, przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów, a przepisy u.k.k. są odmienne i nie mają, wbrew temu co twierdzi wnioskodawca, tej samej mocy prawnej. To, że Spółka spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową, wskazane w art. 59a i art. 59aa u.k.k., nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Zatem skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może – w ocenie organu – obejmować swoim zakresem wnioskodawcy - spółki prawa handlowego, niebędącego bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie. Podsumowując organ przyjął, że wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu u.k.k. w w.w. okresach Na interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie on zastosowania, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2a i art. 59e u.k.k. na skutek jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że skarżąca jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tego przepisu nie jest jednostką organizacyjną, uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., a przez to błędne przyjęcie, że w odniesieniu do skarżącej i posiadanych przez nią wymagalnych, a nieściągalnych pożyczek, nie znajduje zastosowania wyjątek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., pozwalający zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne do kosztów podatkowych, 3) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego interpretacji nieodnoszącego się do wszystkich argumentów skarżącej, a w szczególności - pominięcie poglądów wynikających z przytoczonego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych wynikającego z analogicznego stanu faktycznego do tego, który został przedstawiony w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Powołana przez skarżącą u.k.k. w art. 1 określa: 1) zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki, 2) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy i pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki, 3) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką (punkt ten został uchylony z dniem 22 lipca 2017 r.), 4) skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy. W art. 29 i 30 tej ustawy uregulowano kwestie dotyczące zawarcia umowy o kredyt konsumencki oraz jej koniecznej treści. Od 11 października 2015 r., tj. po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej, rozszerzono zakres definicji ustawowych poprzez dodanie pojęcia "Instytucji pożyczkowej", wskazując, że jest to kredytodawca inny niż: a) bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu Prawa bankowego, b) spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, c) podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług. Wspomniana wyżej ustawa nowelizująca wprowadziła także nowy Rozdział 5a – "Działalność instytucji pożyczkowych". Zgodnie z art. 59a ust. 1 i 2 u.k.k. instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, a minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000 zł. Kapitał zakładowy, o którym mowa w ust. 2, może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym. Środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3). Z kolei ust. 4 tego przepisu stanowi, że członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe. Reguluje on dodatkowo tryb rejestracji wniosku w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz związane z udostępnianiem przez instytucję pożyczkową innym podmiotom informacji w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta, a art. 59c ust. 1 nakłada na wymienione w nim podmioty (m.in. instytucję pożyczkową oraz osoby w niej zatrudnione) obowiązek zachowania w tajemnicy informacji stanowiących tajemnicę bankową, udostępnionych zgodnie z art. 105 ust. 4 pkt 4 Prawa bankowego. Obowiązek ten trwa również po zaprzestaniu prowadzenia działalności jako instytucja pożyczkowa oraz po ustaniu stosunków prawnych, o których mowa w tym przepisie (art. 59c ust. 2). Końcowo rozdział 5a zawiera przepisy karne. Uzasadnienie projektu nowelizacji (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 3460) jednoznacznie wskazuje na potrzebę wprowadzenia ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej. W uzasadnieniu projektu zaznaczono, że "wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji. Dlatego w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową". W projekcie zwrócono uwagę, że obecnie brak jest jakichkolwiek ograniczeń, jeśli chodzi o formę organizacyjno-prawną czy wysokość kapitału zakładowego, w podejmowaniu działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu pożyczek za środków własnych. Oznacza to, że powyższa działalność może być prowadzona zarówno przez osoby fizyczne, jak i spółki osobowe czy spółki kapitałowe. Przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową, będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno-prawnej. W projekcie przyjęto, że forma spółki kapitałowej wydaje się najbardziej adekwatna, uwzględniając przede wszystkim kryterium transparentności działania - istniejący w spółkach kapitałowych system organów cechujący się rozdzieleniem funkcji zarządzających, stanowiących i kontrolnych oraz funkcjonowanie mechanizmów odpowiedzialności korporacyjnej. Istotne są również nałożone na spółki kapitałowe obowiązki informacyjne, w szczególności dotyczące obligatoryjnej publikacji sprawozdań finansowych. Jako kolejny cel projektu wskazywano na potrzebę zapewnienia rzetelności w działalności firm pożyczkowych, a minimalny kapitał zakładowy stanowić ma jedną z ustawowych przesłanek, jakie powinny spełniać instytucje pożyczkowe. Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15 i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14 i powołane tam piśmiennictwo; dostępny j.w.). Mając powyższe na uwadze, należy także zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; dostępny j.w.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ odwołując się do reguł wykładni językowej, skoncentrował się na rozumieniu pojęcia "odrębny". Na tej podstawie organ uzyskał – jego zdaniem – jednoznaczny wynik wykładni spornego przepisu, zgodnie z którym, wskazany w tym przepisie przypadek – "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania", obejmuje tylko te jednostki organizacyjne, których formy prawo-organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek). Analizując zakres przedmiotowy określony w art. 1 u.k.k., organ doszedł do wniosku, że ustawa ta nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zdaniem organu, u.k.k. nie może stanowić więc ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek (kredytów), tak jak m. in. ustawa Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta. W ocenie Sądu powyższy wniosek jest błędny, gdyż opiera się na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek). Należy w tym kontekście zauważyć, że ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów(pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych (art. 5 Prawa bankowego), nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną. Zgodnie z art. 12 Prawa bankowego banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu dla wykładni spornego przepisu kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia "jednostki organizacyjne uprawnione" oraz "zasady ich funkcjonowania". W świetle omówionej wyżej nowelizacji u.k.k., nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Z pewnością można stwierdzić, że od 11 października 2015 r. na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale przede wszystkim jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Z tego punktu widzenia, podmioty te nie mają już uprawnienia do udzielania tego rodzaju kredytów (pożyczek). Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 59a u.k.k. Skarżąca podała we wniosku, że spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.. W przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących "zasady funkcjonowania" tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego "zasada" to: 1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej:sjp.pwn.pl). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia "zasada" jako normy postępowania lub sposobu postępowania. W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a u.k.k., zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę, jako instytucji pożyczkowych. W ocenie Sądu przedstawiony wynik wykładni językowej jest także zgodny z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę omówione wyżej cele nowelizacji, zmierzające m.in. do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na pozabankowym rynku kredytów(pożyczek) konsumenckich oraz zwiększenia poziomu ochrony interesów konsumentów. Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo - kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko co do sposobu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. zostało zaakceptowane w wielu wyrokach sądów administracyjnych: WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16; WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 238/17; WSA w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16 oraz z dnia 13 lutego 2018 r., III SA/Wa 952/17. Reasumując Sąd uznał, że organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni wykładnię tego przepisu dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. dcz