I SA/Bd 233/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011r. do grudnia 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2011r. do grudnia 2013r. Organ zakwestionował odliczenie przez Podatnika podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez U. Sp. z o.o. w W.. Stwierdził, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług wykonanych przez tę Spółkę. Ponadto podważył odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa, akcesoriów i kosmetyków samochodowych, z uwagi na brak jakiegokolwiek środka transportu w tym okresie. W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 5 ust. 1 i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie osiągał obrót występując jako koordynator technicznej obsługi odbiorców energii elektrycznej (wykonywanie wszelkich czynności związanych z układami pomiarowymi poboru energii od odbiorców indywidualnych i firm). W latach 2011-2013 zgodnie z zapisami umowy z E. [...] Sp. z o.o. oraz z E. Sp. z o.o. w zakresie m.in. odczytów liczników, wyłączeń i podłączeń energii, montażu i demontażu liczników, ich legalizacji, sprawdzania właściwości układów pomiarowych -Skarżący korzystał z podwykonawców. Głównym podwykonawcą, którego ilość wykonanych usług była niewspółmiernie wysoka w porównaniu z ilością usług wykonanych przez innych podwykonawców, była U. Sp. z o.o. w W.. Wartości nabytych przez Stronę usług podwykonawczych od U. Sp. z o.o. wyniosły: w 2011r. - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; w 2012r. - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; w 2013r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Łącznie, za kontrolowany okres, kwota netto wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na fakturach wystawionych przez Spółkę znajdowały się następujące opisy: usługi elektropomiarowe, usługi elektromontażowe i pomiarowe, usługi elektryczne. Wszystkie faktury zostały podpisane przez Ł. Z. - P. Zarządu U. Sp. z o.o. Na fakturach zamieszczono również adnotację - "usługi wykonane zgodnie z umową z dnia [...]." Z umowy tej, zawartej między Firmą - P. C. a U. Sp. z o.o. w W. wynika, że Spółka zobowiązała się do dokonywania odczytów liczników energii elektrycznej we wskazanych przez Stronę lokalizacjach, przeprowadzania odłączeń i podłączeń energii elektrycznej wskazanym odbiorcom energii elektrycznej oraz wykonywania innych usług zlecanych przez Skarżącego za pomocą aneksów do tej umowy. Za świadczone usługi należne było wynagrodzenie miesięczne w wysokości zależnej od ilości i rodzaju wykonanych usług. Zapłata miała być dokonywana w oparciu o wystawioną fakturę w terminie 7 dni od dnia otrzymania faktury, przelewem na konto Spółki. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Umowę ze strony Spółki podpisał Prezes Zarządu Ł. Z.. Na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] organ ustalił, że dane dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez spółkę U. w W. przy ul. [...] lok. [...], nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ale stanowiły jedynie spełnienie wymogu formalnego dla posiadania siedziby, wskazania właściwego urzędu do spraw podatkowych i nie miało to nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała aktualizacji danych rejestracyjnych, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywał w dużej części A. J.. Ł. Z., będący wówczas prezesem spółki U., nie posiadał wiedzy na temat jej działalności. Pomimo wielokrotnych wezwań oraz zobowiązania się w trakcie przesłuchania do okazania dokumentów, Prezes Spółki nie przedłożył żadnych dokumentów. Należności za wykonane usługi trafiały bezpośrednio do A. J.. Do dnia zakończenia kontroli nie potwierdzono w żaden sposób posiadania środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. W przesłanym protokole opisano zeznania świadków D. P. i S. A., z których wynika, że to A. J. zlecał im wykonanie usług, był ich podstawowym pracodawcą, wypłacał im wynagrodzenie w formie gotówki. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wynika, że faktury wystawione przez U. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentują czynności faktycznie przez ten podmiot dokonanych. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Spółka U. nie prowadziła działalności gospodarczej w W. ani w innym miejscu. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła funkcjonowania spółki U. i wykonywania przez nią usług na rzecz Skarżącego. Ł. Z., który w kontrolowanym okresie był Prezesem Spółki U. zeznał, że wszystkimi sprawami Spółki zajmował się A. J., on jedynie podpisywał faktury, od 6 lat jest zatrudniony w T. i jest to jego jedyne źródło utrzymania. Również zeznania A. J. świadczą o fikcyjnej działalności gospodarczej Spółki. Przyznał, że Spółka nie posiadała żadnych aktywów, nie wskazał żadnych źródeł jej finansowania, nie okazał żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu przez Spółkę jakiejkolwiek działalności. Z zeznań A. J., a przede wszystkim Jego pracowników, tj. S. A. i D. P. wynika, że świadczyli oni nieformalnie usługi inkasenckie na rzecz Skarżącego bez zawierania jakichkolwiek umów o pracę. Zeznali oni bowiem, że kontaktowali się ze Skarżącym w sprawie pracy w odpowiedzi na zamieszczone przez niego w mediach ogłoszenia. Dopiero po pewnym czasie Skarżący proponował im pracę na rzecz A. J.. Fakt świadczenia usług m.in. przez tych świadków dla firmy Skarżącego wynika również z okoliczności występowania przez Stronę do E.-O. o odpowiednie uprawnienia do wykonywania przez nich usług inkasenckich. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne ustalone w trakcie postępowania podatkowego pozwoliły na stwierdzenie, że faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zakupu usług inkasenckich od U. Sp. z o.o., nie mogą więc stanowić podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, a Skarżący świadomie przyjmował do rozliczeń "puste faktury". W konsekwencji organ uznał, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu podatkowego dotyczące zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa, akcesoriów oraz kosmetyków samochodowych udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od stycznia do lipca 2013r. (na łączną kwotę podatku naliczonego [...] zł) z uwagi na fakt, że w tym okresie Skarżący nie posiadał żadnego środka transportu. W związku z tym poniesione wydatki, jako nie związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie uprawniały Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż czynności wykazane na fakturach wystawionych przez U. Sp. z o.o. nie zostały wykonane. Realizację świadczeń potwierdzają zeznania świadków, zarówno A. J., jak i innych osób świadczących usługi inkasenckie oraz dokumentacja E.-O. [...] Sp. z o.o. Zdaniem Strony, organ drugiej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że spółka U. nie prowadziła działalności gospodarczej w W. ani w innym miejscu. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji postawił tezę, że A. J. posłużył się danymi U. Sp. z o.o. Skarżący ze względu na łączącą go ze Spółką umowę zawartą w dniu [...]. nie zgodził się z tą tezą. Podobnie nie zgodził się z twierdzeniem, że zgłoszenie się do pracy A. J. z ogłoszenia może świadczyć o fikcyjności jego relacji ze Spółką. Skarżący zakwestionował stanowisko, że miał świadomość, iż otrzymane przez niego faktury nie pochodzą od Spółki. Wskazał, że wszelkie ustalenia po zawarciu umowy ze Spółką były dokonywane z A. J., jednakże działał on w imieniu i na rzecz U. Sp. z o.o. Za błędne uważa "rozumowanie" organu, że brak aktywów oraz nie zatrudnianie pracowników świadczy o tym, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, tym bardziej, że nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających ten stan rzeczy. Zarzucił organowi podatkowemu, że oparł wydanie decyzji na protokole z kontroli w U. Sp. z o.o., nie czekając na wydanie decyzji ostatecznej dla tej Spółki. Wskazał na wątpliwości, co do wiarygodności twierdzeń zawartych w protokole. Z jego treści wynika, że kontaktowano się z A. J. - P. Spółki, gdy tymczasem Prezesem Zarządu jest Ł. Z.. Skarżący uważa, że organ podatkowy właściwy dla Spółki nie wszczął postępowania podatkowego w wymaganym terminie, co oznacza, iż uznał on materiał zgromadzony w trakcie kontroli za bezwartościowy. Skarżący podniósł, że działał w dobrej wierze, posiadał oświadczenie Spółki, iż jest czynnym podatnikiem VAT, w tym okresie nie miał wygodnego sposobu sprawdzenia podatnika VAT. Za nieuprawnione uważa twierdzenie, że w rzeczywistości to pracownicy A. J. wykonywali dla niego usługi inkasenckie. Za nieuzasadnione uważa nie włączenie do materiału dowodowego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. L. A.-P. Firma Usługowa. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy dopuścił się naruszenia licznych zasad postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...]. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." Równolegle złożył wniosek o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień [...]. Organ nie wyraził zgody na zawieszenie postępowania. Na rozprawie w dniu [...]. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego i odroczył rozprawę na termin z urzędu. Kolejnym wnioskiem z dnia [...]. Pełnomocnik Skarżącego zwrócił się o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień [...]. Na rozprawie w dniu [...]. Pełnomocnik organu nie wyraził zgody na odroczenie rozprawy. Postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy z dnia [...]. Sąd oddalił wniosek o jej odroczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. W pierwszej kolejności, odnosząc się do wniosku formalnego Pełnomocnika Skarżącego z dnia [...]. w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na zasadzie art. 126 P.p.s.a., należy podać, że na podstawie tego przepisu, sąd może również zawiesić postępowanie na zgodny wniosek stron. W sprawie organ odwoławczy nie wyraził zgody na zwieszenie postępowania, w związku z tym należało odmówić uwzględnienia wniosku o zwieszenie postępowanie na tej podstawie prawnej. Jednocześnie Sąd odroczył rozprawę wyznaczoną na dzień [...]., mając na uwadze podniesione przez Pełnomocnika okoliczności, że Skarżący w dniu [...]. podjął próbę samobójczą i został umieszczony na szpitalnym oddziale psychiatrycznym w Regionalnym Szpitalu Specjalistycznym w G.. Przy czym podniesiono, że Skarżący chciał wziąć udział w rozprawie i przedstawić szereg okoliczności sprawy. Kolejnym wnioskiem z dnia [...]. Pełnomocnik Skarżącego zwrócił się o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień [...]. Podniósł, że ze względu na stan zdrowia psychicznego Skarżącego, kontakt z nim nie jest możliwy. Podał, że Podatnik obecnie przebywa na zwolnieniu lekarskim i korzysta z pomocy lekarza psychiatry. Ponownie podniósł, że Skarżący chce wziąć udział w rozprawie i przedstawić szereg okoliczności w sprawie. Do wniosku załączył kserokopię zaświadczenia lekarskiego z dnia [...]. stwierdzającego u Skarżącego znaczne trudności w komunikowaniu się. Zauważyć należy, że we wniosku z dnia [...]. powołano się na art. 99 P.p.s.a., na podstawie którego Sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. Na rozprawie w dniu [...]. Pełnomocnik organu nie wyraził zgody na odroczenie rozprawy. W tym stanie sprawy brak podstaw do uwzględnienia wniosku i odroczenia rozprawy na podstawie wskazanego w nim art. 99 P.p.s.a. Jednocześnie Sąd nie doszukał się podstaw do odroczenia rozprawy z urzędu mając na uwadze okoliczność, że Skarżący jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a ponadto już raz Sąd odroczył rozprawę mając na uwadze pobyt Skarżącego w Szpitalu. Obecnie Skarżący przebywa w domu. Sąd zatem nie stwierdził, aby zaistniały przesłanki określone w art. 109 P.p.s.a., w sytuacji zapewnionej Skarżącemu profesjonalnej reprezentacji. III. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że WSA uznał, iż stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Należy podać, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Skarżący osiągał obrót z tytułu wykonywania usług technicznej obsługi odbiorców na podstawie umów podpisanych przede wszystkim z E.-O. [...] Spółka z o.o. w K. w zakresie m.in. odczytów liczników, wstrzymywania i wznawiania dostawy energii elektrycznej, montażu i demontażu liczników, ich legalizacji, sprawdzania właściwości układów pomiarowych. Głównym podwykonawcą usług była Spółka z o.o. U. z siedzibą w W.. Umowa o współpracy między Skarżącym a U. została zawarta w dniu [...]. (k. 65-66, segr. I). Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował za okres od lutego 2011r. do grudnia 2013r. prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. U. (wartość nabytych usług podwykonawczych od U. wyniosła: w 2011r. - [...] zł netto, podatek VAT [...] zł; w 2012r. - [...] zł netto, podatek VAT [...] zł; w 2013r. - [...] zł netto, podatek VAT [...] zł). Łącznie, za wskazany okres, kwota należności netto wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania usług przez ich wystawcę Spółkę U. i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Nie było też ustaleń przeczących temu, że usługi opisane na fakturach w ogóle zostały wykonane. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r., I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA, ustalenia w niniejszej sprawie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności oraz ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. IV. Zdaniem tut. Sądu, organy w sposób przekonujący wykazały, że Skarżący odliczył podatek naliczony na podstawie faktur VAT niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczej, gdyż nie dokumentowały one operacji gospodarczych z podmiotem na nich wymienionych. Wynika to z wykazanej okoliczności, że U. Sp. z o.o. nie wykonała opisanych usług. Za udowodnione Sąd przyjmuje ustalenia, że wystawca faktury - U. nie posiadała zaplecza technicznego, finansowego, lokalowego, a przede wszystkim osobowego by wykonać usługi, o jakich mowa w tychże fakturach. Na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że dane dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez spółkę U. w W. przy ul. [...], nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ale stanowiły jedynie spełnienie wymogu formalnego dla posiadania siedziby, wskazania właściwego urzędu do spraw podatkowych, a nie miało to nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka U. figurowała w ewidencji podatników Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] w okresie od [...]. do [...]., jednakże została wykreślona na podstawie art. 96 i art. 97 u.p.t.u. Jako ostatni został odnotowany wpływ deklaracji VAT-7 za sierpień 2009r. Spółka od [...]. nie miała otwartego obowiązku podatkowego w podatku VAT w żadnym urzędzie skarbowym (segr. I, k. 151), a zatem w okresie współpracy ze Skarżącym. Strona podnosi, że organ obowiązany był zawiesić postępowanie do czasu wydania decyzji dla Spółki U., a która potwierdziłaby brak transakcji z firmą Skarżącego. Ponadto wskazuje na wątpliwości, co do wiarygodności twierdzeń zawartych w protokole, bowiem z jego treści wynika, że kontaktowano się z A. J. - P. Spółki, gdy tymczasem Prezesem Zarządu jest Ł. Z.. Zauważyć należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie budzi zatem wątpliwości, że dowodem może być także informacja od organu podatkowego w przedmiocie rejestracji, czy składania deklaracji podatkowych, protokół z czynności kontrolnych, czy sprawdzających. Nie zawsze musi to być decyzja wydana dla kontrahenta, choć na marginesie należy zauważyć, że na rozprawie w dniu [...]. Pełnomocnik organu podniósł do protokołu, iż dla Spółki U. - wprawdzie po wydaniu zaskarżonej decyzji – jednak została wydana w dniu [...]. decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u., potwierdzająca dokonane ustalenia. Zauważyć też należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwracał się kilka razy do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] w celu dokonania ustaleń w zakresie transakcji Skarżącego ze Spółką U., jednakże dokumentacja nie była przekazywana i czynności sprawdzające oraz kontrolne były utrudnione z przyczyn nie leżących po stronie organu podatkowego. Przykładowo ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma z dnia [...]. Spółki U. (będącego odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] wynika, że dokumentacja rachunkowa "jest w trakcie przygotowywania" (segr. I, k. 197-198). P. to zostało podpisane przez Ł. Z., a zatem nie jest prawdą, że wezwania o dokumentację Spółki U. były kierowane do podmiotu niewłaściwie reprezentowanego. Podnieść należy, że z zeznań Ł. Z. - prezesa U. wynika, że podpisywał faktury i reprezentował Spółkę na zewnątrz, nie był w niej zatrudniony. Zarząd Spółki był jednoosobowy. Posiadał 20% udziałów w Spółce, które nabył prawdopodobnie w 2007r. Początkowo udziałowcami byli jego ojczym A. J. i matka A. Z.. Ł. Z. podał, że prezesem został przed 2011r. (wg zeznania z [...].), w 2009r. lub 2010r. (wg zeznania z [...].). Całą współpracę zainicjował A. J., który odbierał korespondencję Spółki. Spółka zawarła ze Skarżącym umowę o współpracy z dnia [...]., jednak to A. J. organizował i zarządzał działalnością, mimo że nie pełnił żadnej roli w Spółce, lecz tylko posiadał upoważnienie do koordynacji wykonywania rozliczeń świadczonych przez Spółkę na rzecz firmy Skarżącego. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie wypłacała A. J. żadnego wynagrodzenia, nie miała aktywów, nie wypłacała żadnych pieniędzy zarówno jako wynagrodzenia ani w formie dywidendy. Ł. Z. nie pamiętał wielu spraw związanych z działalnością Spółki, bowiem jak zeznał nic nie robił, nie miał też dostępu do konta bankowego, nie posiadał loginów, kodów, gdyż wszystko przekazał A. J., nie wiedział jak były regulowane należności (segr. I, k. 189-191; t. I, k. 44-48). Z kolei z zeznań A. J. wynika, że to on wykonywał dla Skarżącego usługi elektroenergetyczne, takie jak: odczyty liczników energii elektrycznej, ich legalizację, odłączanie i podłączanie dopływu energii elektrycznej dla klientów E. . W kontaktach początkowo występował jako osoba fizyczna, a później zaproponował współpracę z firmą U.. A. J. zeznał, że w Spółce do 2008r. lub 2009r. był udziałowcem i prezesem zarządu. Posiadał 100% udziałów, które zbył na rzecz A. Z. i jej syna Ł. Z.. Następnie prezesem zarządu został Ł. Z.. Jak wyjaśnił A. J., to on od strony merytorycznej i finansowej uzgadniał wszystkie szczegóły, sam przyjmował zlecenia i w większości osobiście je realizował, w niektórych przypadkach korzystał z pomocy znajomych elektryków, ale nazwisk tych osób nie pamiętał. Zlecenia przekazywał ustnie. Ich udział w realizacji zadań wynosił 10%. Za te usługi nie otrzymywali oni żadnego wynagrodzenia, ponieważ jak zeznał wykonywał na ich rzecz również drobne usługi. Korzystali oni ze swoich narzędzi. Na koniec miesiąca wystawiał fakturę dla Skarżącego zgodnie z wartościami podanymi przez P. C.. Fakturę podpisywał Ł. Z., a A. J. osobiście przekazywał ją Skarżącemu. Zeznał, że za namową Skarżącego zapłata była dokonywana w gotówce, wypłaty dokonywał osobiście P. C., nie było przy tym żadnych świadków, pieniądze nie były wpłacane na żadne konto bankowe, nie zostały też przekazane Spółce U.. Jednocześnie oświadczył, że nie ma tej gotówki i skorzystał z prawa do odmowy odpowiedzi na pytanie: co się z nią stało i gdzie ona jest. Zeznał, że Spółka nie rozliczała się z Trzecim Urzędem Skarbowym [...], nie składała deklaracji podatkowych (segr. I, k. 200-203). W ocenie Sądu, powyższe okoliczności jednoznacznie uprawniały organy do uznania, że Spółka U. nie mogła być wykonawcą usług. Jej działań nie można utożsamiać z działaniami A. J.. Zapłata za usługi nie została przekazana Spółce U.. Spółka nie rozliczała się z Trzecim Urzędem Skarbowym [...] ani nie składała deklaracji podatkowych. Spółka nie miała żadnych aktywów, nie wypłacała nikomu żadnego wynagrodzenia, nie zatrudniała pracowników. Istniała jedynie formalnie. Organ prawidłowo uznał, że zeznania ww. obu świadków nie potwierdzają faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez U. Sp. z o.o. w latach 2011-2013 i nie ma w tym zakresie żadnych sprzeczności w stanowisku organu pierwszej instancji i organu odwoławczego. Skarżący wprawdzie wskazuje jako osoby wykonujące prace ze strony Spółki U.: S. A., D. P. i M. Modrzejewskiego, jednakże nie ma to potwierdza w złożonych zeznaniach. Świadkowie S. A. i D. P. wprawdzie potwierdzili współpracę początkowo ze Skarżącym, a następnie z A. J., jednocześnie zaprzeczyli istnieniu jakiegokolwiek formalnego związku ze Spółką prawa handlowego. Świadkowie nie wiedzieli praktycznie nic o funkcjonowaniu Spółki U.. D. P. podał, że o nazwie tej firmy dowiedział się dopiero z wezwania do organu. To Skarżący wskazuje ich jako osoby wykonujące faktycznie usługi, niemniej tylko on łączy ich pracę ze spółką U.. Skarżący "odsyłał" tych pracowników do A. J., gdyż sam był zainteresowany współpracą wyłącznie z podmiotami gospodarczymi, a nie z pracownikami. [...] istotnym jest to, że faktycznie odsyłał ich do A. J., którego działania niewiele miały wspólnego ze Spółką U., która nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Mimo, że Ł. Z. wskazał na upoważnienie dla A. J., to A. J. działał jedynie w swoim imieniu, o czym świadczą zeznania świadków S. A. i D. P.. Należy wskazać, że ich zeznania są wiarygodne. Pochodzą od osób nie zainteresowanych wynikiem niniejszej sprawy, a ostatecznie nie mają żądnego formalnego związku z U., wystawcą kwestionowanych faktur. Z zeznań tych świadków wynika, że prace wykonywali na polecenie A. J., od niego otrzymywali wynagrodzenie, nie mieli żadnej wiedzy o Spółce U. (segr. III, k. 977-980). Z kolei próby przesłuchania M. M. nie powiodły się, bowiem wezwania nie zostały odebrane, przy czym na jednym z nich uczyniono adnotację, że adresat przebywa za granicą. W sprawie zebrano również wiarygodny dowód z oświadczenia samego Operatora. W piśmie z dnia [...]. E.-O. [...] Sp. z o.o. w K. poinformowała, że obszar realizacji usług przez Skarżącego jako podwykonawcę, to Rejon Energetyczny B. , sporadycznie R.. Podano również, że podwykonawca nie ma obowiązku informowania Spółki, z którymi firmami współpracuje celem wykonania umowy, toteż firma U. nie została zgłoszona. Ponadto przekazano scany 35 faktur za lata 2011-2012 wraz z załącznikami oraz zestawienie osób uprawnionych do wykonywania usług. Z imiennej zaś listy pracowników, którzy byli aktywni na dzień [...]. do wykonywania na rzecz firmy Skarżącego zleconych czynności wynika, że A. J. i S. A. zostali zgłoszeni jako pracownicy obsługi technicznej, a D. P. jako kontroler poboru energii (segr. III, k.1092-1093). Nadto organ podnosi, że z imiennego wykazu personelu z dnia [...]. sporządzonego przez [...] do aneksu do umowy nr [...] wynika, iż S. A. pełnił funkcję montera. Należy zauważyć, że z treści umowy zawartej przez Podatnika ze spółką z o.o. E.-O. z dnia [...]. (segr. I, k. 41-54) wynika, że wykonawca zobowiązany jest przedstawić zamawiającemu, nie później niż w dniu rozpoczęcia świadczenia usług na podstawie umowy, do akceptacji, imienny wykaz personelu wykonawcy oraz podwykonawców, którzy świadczą usługi objęte umową wraz z określeniem zakresu czynności, jakie te osoby lub podmioty będą wykonywać w związku z realizacją umowy oraz jakie funkcje będą pełnić w rozumieniu "instrukcji organizacji bezpiecznej pracy przy urządzeniach i instalacjach elekroeneretycznych". Ponadto wykonawca miał niezwłocznie informować zamawiającego o wszelkich zmianach osobowych w personelu wykonawcy i/lub podwykonawców. Natomiast korzystanie z usług dodatkowych osób przez wykonawcę każdorazowo wymagało uzyskania uprzedniej pisemnej zgody zamawiającego pod rygorem nieważności. Poprzez pisemną zgodę rozumiano także wydanie przez zamawiającego legitymacji i/lub upoważnienia do kontroli. Skarżący zatem nie dokonał zgłoszenia Spółki U. ani wskazanych osób jako personelu tej Spółki. Zatem u Operatora także brak dowodów pozwalających przyjąć, że to Spółka U. była podwykonawcą usług Skarżącego. V. W świetle powyższego rację należy przyznać organom podatkowym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez U.. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia [...]. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez spółkę U. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Należy też zauważyć, iż w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, TSUE stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). VI. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżący miał świadomość co do nierzetelności swojego kontrahenta. W skardze ani w odwołaniu Strona nie przytoczyła żadnych wiarygodnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o nierzetelności swojego kontrahenta. Przeciwnie, podkreślenia wymaga, że Skarżący nie wystąpił nawet na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu Spółki U. jako czynnego podatnika VAT. Zgodnie z tym przepisem "Na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku." Zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom skargi, takie brzmienie tego przepisu obowiązywało w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Była zatem prawna możliwość zweryfikowania tego kontrahenta i to w sposób dość łatwy dla Podatnika. Z danych natomiast uzyskanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] wynika, że Spółka U. z dniem [...]. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Gdyby zatem Skarżący skorzystał z tego elementarnego uprawnienia i wystąpił do organu podatkowego ze stosownym zapytaniem, to niewątpliwie miałby wiedzę już przed dniem zawarcia umowy (10 stycznia 2011r.), że Spółka U. nie jest zarejestrowanym podatnikiem i nie rozlicza się z podatków. Nadto podnieść należy, że stosownie do umowy zawartej ze Spółką U. zapłata za wykonane usługi miała być dokonywana w formie przelewu. Tymczasem według zeznań, zapłata miała być realizowana w formie gotówkowej przez Skarżącego do rąk A. J.. Jak zeznał A. J., to Skarżący był inicjatorem gotówkowej formy rozliczeń. Na konto Spółki należności nigdy nie wpłynęły, ani do kasy U., niewiadomo gdzie środki się znajdują, jeżeli faktycznie zostały przekazane. Już ta forma (gotówkowa) zapłaty tak znaczącej kwoty ([...] zł netto, VAT – [...] zł) wzbudza wątpliwości co do rzetelności transakcji i świadczy o wiedzy, a co najmniej o godzeniu się na sytuację, że to nie Spółka U. faktycznie jest wykonawcą usług, lecz A. J., któremu przekazywane miały być środki pieniężne bez obecności jakiegokolwiek świadka. W dzisiejszej dobie gospodarczej przedsiębiorcy faktycznie prowadzący działalność gospodarczą dokonują płatności, jak również domagają się od kontrahentów zapłaty w formie przelewu bankowego, tym bardziej w sytuacji, gdy wartość umowy opiewa na kilkaset tysięcy złotych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Trzeba również zauważyć, że Skarżący nie wykazał, pomimo kierowania do niego w tym zakresie zapytania, iż dokonywał np. wypłat z rachunków bankowych umożliwiających zapłatę w gotówce kwot wynikających z każdej konkretnej faktury. Wystąpieniu dobrej wiary po stronie Skarżącego zaprzecza także bliska znajomość z A. J., wyłącznie z którym miał uzgadniać zakres prac, jemu zapłacił kilkaset tysięcy złotych w gotówce, choć dostawał faktury podpisane przez Ł. Z. i nie zweryfikował Spółki, opierając się wyłącznie na oświadczeniu A. J. i dokumentach przez niego przedłożonych (np. akt notarialny założenia Spółki, umowa Spółki, czy potwierdzenie nadania NIP-u), bez sprawdzenia podatnika w organie podatkowym. W skardze strona dla uzasadnienia swoich racji akcentuje fakt wykonania usług na rzecz spółki E.-O.. Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy nie podważa tego, iż usługi przez Skarżącego na rzecz tego podmiotu zostały faktycznie wykonane. Zasadnie natomiast kwestionuje twierdzenie, że usługi te zostały wykonane przez spółkę U.. Postawione przez organ wnioski znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy nie podważa także tego, że A. J. posiadał stosowne uprawnienia do obsługi urządzeń i instalacji elektroenergetycznych. Kwestia ta nie ma jednak wpływu na ocenę prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Tut. Sąd nadmienia, że podobnie oceniono te zdarzenia w nieprawomocnych wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 729/17, I SA/Bd 730/17 i I SA/Bd 731/17 - oddalających skargi Skarżącego na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2013r., a w których wskazano, iż: rację ma organ uznając, że A. J. nie mógł samodzielnie wykonać wszystkich tych usług; słusznie organ ocenił informacje zgromadzone w oparciu o przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącego wykonujących tego rodzaju usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. u następujących podmiotów: W. C., G. R. (firma G. ) i M. J. (Zakład Elektryczno-Instalacyjny), głównie w zakresie możliwej ilości odczytów, które byli w stanie wykonać: w ciągu dnia, w zależności od terenu (wieś - miasto), pory roku, pogody. A. J. wprawdzie opisał, w jaki sposób nawiązał współpracę ze Skarżącym, jednak jego usługi tak osobiste jak i poprzez innych, nie mogłyby być utożsamione z działaniami Spółki na tyle, by uznać wystawione przez U. faktury za odzwierciedlające rzeczywistość podmiotową. To Spółka w tym układzie pełniła rolę instrumentalną, co potwierdza analiza całości rzekomej współpracy z U. na przestrzeni lat, gdzie z matematycznego wyliczenia wynika, iż wartość prac, na które opiewały faktury wystawione przez U., nie wykazuje związku z wartością prac, za jakie płaciła Skarżącemu [...]. VII. Zdaniem tut. Sądu nieuprawniony jest także zarzut skargi nie włączenia do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. L. A.-P. Firma Usługowa, a który także współpracował ze Spółką U.. Dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego nie zachodzi potrzeba włączenia dowodów dotyczących współpracy innych kontrahentów ze Spółką U. i oceny skutków tej współpracy. [...] jednak podnieść należy, że na s. 37 protokołu kontroli podatkowej opisano czynności sprawdzające przeprowadzone u P. L. A.-P. Firma Usługowa w zakresie współpracy ze Skarżącym, dla którego kontrahent ten wykonywał usługi. Ponadto w aktach sprawy administracyjnej znajduje się protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Firmie Usługowej P. L. A.-P. (segr. I, k. 376-377). Zatem w zakresie, jaki był konieczny dla oceny sprawy Skarżącego, stosowne dowody zebrane u tego kontrahenta zostały zgromadzone. VIII. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.