III SAB/Wa 14/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. G. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynika, że K.G. (dalej "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. na podstawie postanowienia z dnia 29 maja 2015 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że postępowanie kontrolne nie zostało jednak zakończone we właściwym do tego terminie, pierwotnie oznaczonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na dzień 16 sierpnia 2015 r. 2. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 16 października 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia o zmianie zakończenia terminu postępowania kontrolnego z dnia 16 sierpnia 2015 r. na dzień 16 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 29 lipca 2015 r. wezwano stronę do przedłożenia dokumentacji finansowo-księgowej, na podstawie, której zostały sporządzone zeznania podatkowe za rok 2013, będące podstawą rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany okres, ponadto pismem z dnia 29 lipca 2015 r, wezwano stronę do przedłożenia informacji w zakresie posiadanych w 2013 r. rachunków bankowych, rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W., ewentualnie do upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do wystąpienia do ww. instytucji finansowych o udostępnienie takich informacji stosownie do art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.). W wykonaniu powyższych wezwań strona niezwłocznie przekazała organowi podatkowemu całą dokumentację finansowo-księgową za rok 2013, w tym sprawozdanie finansowe, bilans, rachunek zysków i strat oraz zeznania podatkowe PIT 37, PIT 36L, PIT-B, PIT-28, PIT-28A wraz z urzędowym poświadczeniem odbioru dokumentu elektronicznego i stosownymi korektami. Następnie, pismem z dnia 16 września 2015 r. oraz pismem z dnia 25 września 2015 r. strona została wezwana dodatkowo do przedstawienia umów i kont rozrachunkowych z kontrahentami, którzy w 2013 r. świadczyli na rzecz podatnika usługi marketingowe i usługi dostawy, a także umów najmu lokali i umów korzystania z lokali, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ewidencji środków trwałych wraz z kartami środków trwałych według stanu na rok 2013, a nadto wyjaśnienia czego dotyczą zaewidencjonowane w kosztach nagrody i czy były zawierane umowy sponsoringu, jeśli tak to ich przedłożenie. Zarówno dokumentacja, o której mowa w wezwaniu z dnia 16 września 2015 r., jak i dokumentacja, o której mowa w wezwaniu z dnia 25 września 2015 r., została przekazana organowi przez stronę niezwłocznie, tj. w dniu 2 października 2015 r. 3. Następnie, postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie do dnia 16 października 2015 r. i wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na dzień 16 grudnia 2015 r. Jednocześnie, w uzasadnieniu tego postanowienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że do dnia jego wydania [...] S.A. nie przekazał Urzędowi Kontroli Skarbowej stosownych danych i informacji dotyczących rachunków bankowych strony. Ponadto w uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał także, że niezbędne jest przeprowadzenie w toku kontroli czynności sprawdzających u kontrahentów, którzy w 2013 r. świadczyli usługi marketingowe na rzecz strony. 4. W dniu [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie, w którym wskazał, że niniejsze postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w uprzednio wyznaczonym terminie i wyznaczył nowy termin jego zakończenia na dzień 16 lutego 2016 r. W treści uzasadnienia tego postanowienia organ wskazał na konieczność dokonania analizy historii rachunków bankowych podatnika, otrzymanych w dniu 2 grudnia 2015 r. od [...] S.A. Po czym, pismem z dnia 13 stycznia 2016 r. organ zażądał od podatnika informacji, kto w 2013 r. był właścicielem lokalu położonego w W. przy ul. [...], lokalu położonego w W. przy ul. [...] oraz lokalu położonego w W. przy ul. [...], a także zażądał przekazanie dokumentów potwierdzających tytuł własności tych lokali. W piśmie tym organ zażądał nadto informacji, czego dotyczą zaewidencjonowane w kosztach nagrody i czy były zawierane umowy sponsoringu (jeśli tak to ich przedłożenie), a nadto faktur wystawionych na rzecz strony przez wyszczególnionych w treści pisma dostawców. Pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. organ wezwał stronę do przedstawienia dodatkowych faktur, wystawionych na rzecz podatnika przez podmioty gospodarcze z nim powiązane osobowo lub kapitałowo, zaś pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. organ wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa w dniu 18 lutego 2016 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w celu przesłuchania w charakterze strony. 5. Jednocześnie, w dniu 28 stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie, w którym wskazał, że niniejsze postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w uprzednio wyznaczonym terminie, tj. do dnia 16 lutego 2016 r., oraz wyznaczył nowy termin jego zakończenia na dzień 18 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że zmiana terminu zakończenia postępowania kontrolnego jest podyktowana przedłużeniem podatnikowi do dnia 29 stycznia 2016 r. terminu na złożenie żądanych przez Urząd dokumentów, jak również wyznaczonym na dzień 18 lutego 2016 r. przesłuchaniem podatnika w charakterze strony. Dokumenty żądane przez Urząd zostały przekazane przez podatnika w całości w dniu 22 lutego 2016 r., natomiast do przesłuchania podatnika w charakterze strony w ww. terminie nie doszło z przyczyn od niego niezależnych. Następnie, pismem z dnia 11 marca 2016 r. oraz pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zażądał od podatnika udzielenia informacji czego dotyczy i w jakim zakresie zakup poszczególnych usług oraz towarów miał związek z osiągnięciem przed podatnika przychodu z prowadzonej przez niego działalności, jak również do przedstawienia dowodów z dokumentów na wykazanie powyższego związku. Informacje te oraz dokumenty zostały przekazane do Urzędu w dniu 12 kwietnia 2016 r., przez pełnomocnika działającego w imieniu i na rzecz podatnika, a następnie potwierdzone przez podatnika pismem z dnia 9 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 29 czerwca 2016 r. Pismem z dnia 12 kwietna 2016 r, po raz kolejny wezwano podatnika do udzielenia informacji, w których posiadaniu organ był co najmniej od dnia 21 sierpnia 2015 r., a więc do udzielenia informacji czy wskazane przez podatnika rachunki bankowe są wszystkimi, które podatnik posiadał w 2013 r. Dodatkowo pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. oraz pismem z dnia 13 maja 2016 r. wezwano podatnika do wyjaśnienia czego dotyczył przelew przychodzący na rachunek bankowy podatnika w walucie USD, jak również inne wyszczególnione w piśmie przelewy, oraz do udzielenia organowi upoważnienia do uzyskania od [...] S.A, historii rachunku bankowego, którego podatnik jest współposiadaczem. 6. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. ponownie zmieniono (wydłużono) termin zakończenia postępowania kontrolnego, wyznaczając go na dzień 20 czerwca 2016 r. Pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r., które wpłynęło do Urzędu w dniu 27 kwietnia 2016 r. pełnomocnik podatnika ponownie wyjaśnił, iż wszystkie dotychczas wskazane przez podatnika rachunki bankowe były jedynymi, jakie podatnik posiadał w 2013 r., zaś transakcja w walucie USD dotyczyła sprzedaży mieszkania w USA, natomiast pozostałe transakcje były przesunięciami środków pomiędzy rachunkami należącymi do podatnika. 7. Po czym, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ponownie zmienił (wydłużył) termin zakończenia postępowania kontrolnego, wyznaczając go na dzień 22 sierpnia 2016 r. W treści uzasadnienia ww. postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował umocowanie pełnomocnika podatnika, który pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r, złożył w jego imieniu żądane przez organ informacje, legitymując się jednocześnie pełnomocnictwem notarialnym. Po otrzymaniu ww. postanowienia strona pismem z dnia 9 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w dniu 29 czerwca 2016 r., potwierdziła złożone przez pełnomocnika informacje, a nadto udzieliła tych informacji ponownie, przedkładając jednocześnie stosowne dokumenty na ich potwierdzenie. Następnie, pismem z dnia 16 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 3 lipca 2016 r., jak również pismem z dnia 22 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 29 czerwca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został powiadomiony o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika A.P. oraz o zmianie adresu podatnika, w tym o zmianie adresu korespondencyjnego, z prośbą o kierowanie wszelkiej korespondencji na podany w tym piśmie adres, tj. na ul. [...]. Pismem z dnia 15 lipca 2016 r., tj. na ulicę [...] zamiast na ul. [...] w W.), a następnie pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r. (skierowanym już na ul. [...]) podatnik został po raz kolejny wezwany do przedłożenia dokumentów, w których posiadaniu organ był już od momentu zainicjowania niniejszego postępowania kontrolnego tj. deklaracji PIT-28, korekty deklaracji PIT-28, deklaracji PIT-36L, korekty deklaracji PIT 36L, informacji PIT-B, deklaracji PIT-37, informacji PIT-11, deklaracji PIT-38 i informacji PIT 8C, a także dokumentów będących podstawą wpisów złożonego zeznania PIT-28 z wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2013. Następnie pismem z dnia 19 lipca 2016 r. podatnik został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu 24 sierpnia 2016 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w celu przesłuchania w charakterze strony. Zaś pismem z dnia 20 lipca 2016 r., a później również pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. podatnik został wezwany do przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym umowy sprzedaży mieszkania w USA stanowiącej załącznik do wyjaśnień złożonych przez stronę przy piśmie z dnia 9 czerwca 2016 r. 8. Po czym, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w uprzednio wyznaczonym terminie, tj. do dnia 22 sierpnia 2016 r. i wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na dzień 24 października 2016 r. Przedłużenie postępowania uzasadnione zostało brakiem odpowiedzi strony na skierowane do niej pisma, zawierające wezwania do przedstawienia dowodów, a także wezwanie do stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony, Po czym, drogą pocztową inspektorowi kontroli skarbowej zostały przekazane wszystkie żądane przez niego we wcześniejszej korespondencji informacje i dokumenty, w tym przetłumaczona na język polski umowa sprzedaży mieszkania w USA, stanowiąca załącznik do wyjaśnień złożonych przez stronę przy piśmie z dnia 9 czerwca 2016 r., a także umowa sponsorska, umowa najmu lokalu przy ul. [...] z dnia 29 marca 2013 r., a także ponownie deklaracja PIT-28, korekta deklaracji PIT-28, deklaracja PIT- 28A, deklaracja PIT-36L, korekta deklaracji PIT 36L, informacja PIT-B, deklaracja PIT-37 oraz deklaracja PIT-8C. W dniu 29 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał zmiany upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego u podatnika upoważniając do prowadzenia czynności w niniejszym postępowaniu kontrolnym dwie dodatkowe osoby, tj. obok inspektora kontroli skarbowej A.T. oraz st. komisarza skarbowego B.S., także inspektora kontroli skarbowej I.K. oraz referendarza J.S. Następnie, pismami z dnia 12 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym u podatnika wezwał jego kontrahentów do przedłożenia stosownej dokumentacji finansowo-księgowej, której znaczna cześć została przedłożona organowi przez tych kontrahentów do dnia 4 listopada 2016 r. 9. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. ponownie zmieniono (wydłużono) termin zakończenia postępowania kontrolnego, wyznaczając go na dzień 23 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że na obecnym etapie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadza analizę rachunków bankowych podatnika, analizuje umowy i wyjaśnienia złożone przez podatnika, a także przeprowadza czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. 10. Po czym, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. znów zmieniono (wydłużono) termin zakończenia postępowania kontrolnego, wyznaczając go na dzień 23 lutego 2017 r. Postanowienie to nie zostało jednak doręczone ani podatnikowi, ani także jego pełnomocnikowi do doręczeń, którym w tym czasie był radca prawny M.P. Postanowienie to zostało bowiem doręczone I.P., będącej co prawda drugim pełnomocnikiem podatnika, ale nie posiadającym umocowania do odbioru korespondencji. Zawiadomieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. poinformowano pełnomocnika podatnika (radcę prawnego M.P.), że w dniach 26 i 27 stycznia 2017 r. w godzinach 9.00 - 15.00 w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zostanie przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów podatnika, którzy w 2013 r. świadczyli na jego rzecz usługi marketingu. Dodatkowo, w dniu 7 lutego 2017 r. pełnomocnik podatnika otrzymał od inspektora kontroli skarbowej informację, iż postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w najbliższym czasie albowiem inspektor planuje dokonać dalszych czynności kontrolnych, zaś z uwagi na obłożenie organu pracą nie jest możliwe sprawniejsze (szybsze) ich przeprowadzenie i zakończenie niniejszego postępowania. Tego samego dnia inspektor powiadomiła także podatnika o planowanej kontroli dokumentacji księgowej i finansowej podatnika i jego spółek za rok podatkowy 2013, zlokalizowanej w budynku przy ul. [...]. W dniu 23 lutego 2017 r. ponownie zmieniono (wydłużono) termin zakończenia postępowania kontrolnego, wyznaczając go na dzień 24 kwietnia 2017 r., jako uzasadnienie wskazując m. in. konieczność przeanalizowania ww. dokumentacji księgowej. Dodatkowo na dzień 15 marca 2017 r. zaplanowano przesłuchanie kolejnego świadka w niniejszej sprawie, po czym termin ten z przyczyn leżących po stronie organu przesunięto na dzień 5 kwietnia 2017 r. 11. Mając na uwadze powyższe skarżący, działając poprzez swojego pełnomocnika, wniósł do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ponaglenie to zostało rozpatrzone i uznane za nieuzasadnione. 12. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zarzucił organowi prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób przewlekły i opieszały, poprzez m. in. podejmowanie szeregu czynności niecelowych i pozornych, jak również poprzez dokonywanie czynności w sposób nieefektywny, nie dość sprawny i nie dość skuteczny, co ma wpływ na rażące przekroczenie ustawowych terminów do załatwienia sprawy i nieuzasadnione utrzymywanie podatnika w stanie niepewności co do jego sytuacji prawnej przez okres ostatnich 22 miesięcy trwania postępowania kontrolnego, pomimo iż brak jest ku temu uzasadnionych przyczyn, wynikających z okoliczności faktycznych lub prawnych, a tym samym naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201) – dalej O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez rażące przekroczenie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przewlekłe i opieszałe dokonywanie czynności kontrolnych mające na celu jedynie przedłużenie postępowania, a nie jego finalizację, 2) art. 140 § 1 i 2 w zw. art. 216 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez bezzasadne przedłużanie postępowania kontrolnego i niezałatwienie sprawy w obiektywnie uzasadnionym terminie, pomimo braku obiektywnych przeszkód ku temu oraz poprzez niewskazywanie realnych przyczyn niedotrzymania terminu ustalonego (przedłużonego), 3) art. 80b, 83 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 83 ust. 3 i 3c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2016 poz. 1829) poprzez zakłócanie funkcjonowania przedsiębiorcy prowadzoną w sposób przewlekły kontrolą, podczas gdy organ podatkowy winien zachować terminy ustawowe, a w konsekwencji prowadzić kontrolę w sposób jak najmniej dotkliwy dla przedsiębiorcy. W związku z powyższym skarżący wniósł o: 1) zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie, 2) stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa, 3) orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." do maksymalnej wysokości 40.472,10 zł, 4) przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do maksymalnej wysokości 20.236,05 zł, 5) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. 13. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu pisma organ podniósł, że niezakończenie postępowania kontrolnego wynika z obowiązku dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez Dyrektora UKS w W. Wskazać należy, że wprawdzie w myśl zasady wyrażonej w: art. 125 O.p., organy kontroli skarbowej powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Upływ czasu nie mógł negatywnie wpływać na obiektywną ocenę materiału dowodowego w sprawie. Zakończenie sprawy na wcześniejszym jej etapie w konsekwencji mogłoby spowodować wydanie rozstrzygnięcia administracyjnego w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Działanie takie mogłoby stanowić naruszenie art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem, organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Przepis ten obliguje organ do zebrania całego - czyli kompletnego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Do organu kontroli skarbowej należy również ocena, czy zebrany materiał dowodowy jest na tyle kompletny, że pozwala za zakończenie kontroli podatkowej/postępowania kontrolnego, czy nie. Dopiero bowiem na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzyskanego w toku innych postępowań, organ może dokonać oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych, organ może jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Przy czym organ podatkowy (kontroli skarbowej) ocenia dowód przez pryzmat swojej wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Zauważyć należy, że to organ, a nie skarżący decyduje o tym, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i jak to wskazuje skarżący wystarczający do wydania rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 14. W ocenie Sądu, skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. jest nieuzasadniona. Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przy czym na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Stosownie do brzmienia art. 139 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Termin "przewlekłe prowadzenie postępowania" nie został zdefiniowany ustawowo. W orzecznictwie podkreśla się, że przez przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej należy rozumieć brak należytego zaangażowania organu w załatwienie sprawy indywidualnej (vide np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 42/13, LEX nr 1301067). W doktrynie przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie 5, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Termin "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Stwierdzenie, że w określonej dacie, a tą będzie data orzekania przez Sąd, można zakwalifikować postępowanie organu, jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymagać będzie gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. 15. W ocenie Sądu, prowadzone przez organ podatkowy postępowanie i podejmowane czynności nie wypełniają, tak rozumianego, pojęcia przewlekłego prowadzenia postępowania. Świadczy o tym bowiem szereg czynności dokonanych przez organ, mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy: 1) w dniu 10 lipca 2015 r. wezwano skarżącego do usunięcia braków w pełnomocnictwie udzielonym w dniu 1 czerwca 2015 r. A.P., 2) w dniu 29 lipca 2015 r. wystosowano do skarżącego wezwania do przedstawienia dokumentacji finansowo-księgowej, na podstawie której zostały sporządzone zeznania podatkowe za 2013 r. (PIT-28, PIT-28A, PIT-36 i PIT-37), oraz informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych, zawartych umów kredytowych oraz umów pożyczki, itp., 3) w dniu 24 sierpnia 2015 r. wystąpiono do [...] S.A. o sporządzenie i przekazanie informacji w zakresie rachunków bankowych podatnika; w związku z nieudzieleniem odpowiedzi, kolejne wezwanie skierowano w dniu 27 listopada 2015 r., 4) pismami z dnia: 16 września 2015 r., 25 września 2015 r., 14 grudnia 2015 r., 15 stycznia 2015 r., 13 stycznia 2016 r., 10 marca 2016 r., 6 kwietnia 2016 r., 13 kwietnia 2016 r., 12 maja 2016 r., 2 czerwca 2016 r., 14 czerwca 2016 r., 15 lipca 2016 r., 17 sierpnia 2016 r., 12 października 2016 r., sporządzanymi sukcesywnie w związku z dokonywaną analizą gromadzonych dowodów, wystosowano do skarżącego wezwania m.in. do przedstawienia: umów zawartych z kontrahentami, którzy świadczyli usługi marketingowe na rzecz G., wydruków kont, rozrachunków z wybranymi dostawcami, umów najmu lokali związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ewidencji środków trwałych, dowodów dotyczących własności lokali, udzielonych nagród, faktur wystawionych pomiędzy podmiotami powiązanymi (G., H. Sp. z o.o. oraz G. s.c. [...]), dowodów w zakresie zakupu wybranych usług i towarów, transakcji na rachunku bankowym oraz przekazania upoważnień, które umożliwią uzyskanie od banku historii operacji na ww. rachunku, którego podatnik jest współposiadaczem, dowodów będących podstawą wpisów do zeznania PIT-28 za 2013 r. (w tym: ewidencji, umów najmu, faktur, dowodów wpłat), itp., 5) pismami z dnia: 19 stycznia 2016 r. i 19 lipca 2016 r. dwukrotnie wezwano podatnika do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony, pomimo, iż skarżący odebrał pierwsze wezwanie w dniu 22 stycznia 2016 r., to jednak w wyznaczonym terminie, tj. w dniu 18 lutego 2016 r., nie zgłosił się na przesłuchanie; dowód z przesłuchania skarżącego został przeprowadzony w dniu 24 sierpnia 2016 r., 6) w dniu 16 marca 2016 r. przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta skarżącego, tj. P., 7) pismami z dnia: 2 czerwca 2016 r. i 15 czerwca 2016 r., wezwano S.K. do udzielenia wyjaśnień w sprawie pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, 8) pismem z dnia 20 lipca 2016r. wezwano skarżącego do przestawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym umowy sprzedaży mieszkania; ponowne wezwanie wystosowano w dniu 16 sierpnia 2016 r., 9) w dniu 12 października 2016 r. skierowano wezwania do kontrahentów podatnika, tj. A., K., S., M., M., C., M., A., do przedstawienia dokumentacji za 2013 r., w dniu 28 listopada 2016 r. skierowano ponowne wezwania do C. i M., 10) w dniu 28 listopada 2016 r. wystąpiono do radcy prawnego M.P. i adwokata R.G. o złożenie pełnomocnictwa na druku PPS-1, wskazanie adresu elektronicznego, tj. indywidualnej skrytki użytkownika ePUAP, oraz usunięcie braków formalnych dot. opisu zakresu pełnomocnictwa; odpowiedź wpłynęła do UKS w W. w dniu [...] grudnia 2016 r., 11) w dniu 28 listopada 2016 r. wystąpiono do skarżącego o wskazanie pełnomocnika do doręczeń, 12) w dniach: 26 stycznia 2017 r., 27 stycznia 2017 r., 2 Lutego 2017 r. i 7 lutego 2017 r. zostały sporządzone protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy G., tj.: A., M., A., J. i C., 12) w dniach: 26 stycznia 2017 r., 2 lutego 2017 r. i 7 lutego 2017 r., przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, a mianowicie: A.G. (aktualne nazwisko – B.), M.M., A.Z., S.K., J.K. (aktualne nazwisko – Z.), M.P. i K.P. 16. Ponadto w toku przedmiotowego postępowania na bieżąco dokonywana była analiza gromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której wynikała konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów, czy też wystąpienia do skarżącego oraz jego kontrahentów o uzupełnienie przekazanych dowodów. Dyrektor UKS w W. m.in. przeprowadził analizę: przedłożonej przez skarżącego dokumentacji finansowo-księgowej za badany okres, zapisów umów zawartych z kontrahentami, którzy w 2013 r. świadczyli usługi niematerialne na rzecz G. (w tym: A., M., C., M., J., S.) w powiązaniu z uzyskanymi wyjaśnieniami oraz dowodami (faktury, umowy ze sponsorami, zaproszenia, regulaminy, itd.), zapisów na 17 rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz skarżącego, umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w Nowym Jorku, umowy najmu lokalu oraz miejsc postojowych, które były przedmiotem najmu w 2013 r. Skutkiem powyższego było niezałatwienie sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 O.p. (tj. w terminie 2 miesięcy). Za każdym razem jednak (dziesięciokrotnie do czasu wniesienia skargi), zgodnie z art. 140 O.p., organ podatkowy zawiadamiał skarżącego o fakcie niezałatwienia sprawy we właściwym terminie oraz o wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia, wskazując, że przedmiotowe postępowanie nie mogło być zakończone w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p., z uwagi na konieczność dokonania wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Każde z postanowień wydanych przez organ podatkowy zawierało zatem niezbędne elementy konstrukcyjne zawiadomienia, o którym mowa w art. 140 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści ww. art. 139 oraz art. 140 O.p. nie wynika zakaz wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Brak tym samym podstaw do uznania, że wydanie dziesięciu postanowień samo w sobie stanowi o przewlekłości prowadzonego postępowania. Tym bardziej, że - jak wynika z akt podatkowych - wydawanym postanowieniom towarzyszyły konkretne czynności organu, zmierzające do usunięcia zasadniczych wątpliwości istniejących w stanie faktycznym (vide przedstawione powyżej zestawienie zdarzeń i czynności mających miejsce w toku prowadzonego postępowania). 17. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uznania, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. prowadził postępowanie podatkowe w sposób przewlekły oraz że doszło do naruszenia art. 124, art. 125 oraz art. 139 § 1 i art. 140 O.p., na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.