II FSK 3500/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 242/18 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze (dalej: Kolegium), decyzją z dnia 1 marca 2018r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 15 grudnia 2017r. w przedmiocie określenia M. S.A. w K. (dalej: Spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Go 242/18 (podobnie, jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację organów podatkowych, że pomiędzy poszczególnymi elementami [...] (dalej: W.) zachodzi związek o charakterze techniczno-użytkowym, co uzasadnia jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli. W złożonej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018r., poz. 1202 ze zm. – dalej: u.p.b.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., polegające na przyjęciu, że W. stanowi całość techniczno-użytkową, a w konsekwencji jest budowlą, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) – poprzez oddalenie przez WSA skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy skutkującym nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego w następstwie: a/ niedokonanie podziału W. na części techniczne i budowlane, b/ niezasadnym pomijaniu wszelkich dokumentów przedstawionych przez Spółkę, które wskazują, iż W. jest maszyną do robót drogowych a nie budowlą, c/ brak powołania na biegłego eksperta posiadającego specjalistyczną wiedzę w zakresie maszyn (w szczególności maszyn do robót drogowych). W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Kolegium wniosło o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem twierdzeniom Spółki, Sąd prawidłowo zaakceptował ustalenia organów podatkowych w zakresie ustaleń stanu faktycznego. Z ustaleń tych nie wynika, aby W. nie była posadowiona bądź bezpośrednio na gruncie (odpowiednio wzmocnionym) lub na betonowym, utwardzonym fundamencie. Nie poczyniono także ustaleń, które negowałyby stwierdzenie Spółki, że poszczególne elementy W. przenoszą swój ciężar na grunt/fundament za pomocą metalowych części konstrukcyjnych (łap), przykręconych do fundamentu, ewentualnie nie przytwierdzonych w żaden sposób do gruntu/fundamentu. Organy podatkowe nie twierdziły również, że nie istnieje możliwość zdemontowania W. i przeniesienia jej w inne miejsce bez uszczerbku dla jej funkcjonowania. Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że w istocie Spółka kwestionuje subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Czym innym jest jednak ustalenie faktu, w jaki sposób W. została posadowiona na gruncie/fundamencie, z jakich elementów się składa i jakim celom służy, czym innym zaś wyprowadzenie na tej podstawie wniosków skutkujących jej opodatkowaniem poprzez stwierdzenie, że połączenie wszystkich elementów – technicznych i budowlanych – prowadzi do wniosku, że tworzą one całość techniczno-użytkową. Zaprezentowana argumentacja na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierza zatem nie tyle do wykazania, że stan faktyczny został błędnie ustalony, lecz do podważenia sposobu interpretacji przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji normy prawnej, w oparciu o którą doszło do opodatkowania W. Błędne są także wnioski Spółki co do znaczenia, jakie przypisuje opinii biegłego. Rację ma w tym względzie Sąd pierwszej instancji wywodząc, że "opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych i podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym". "Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest zatem ustalenie stanu faktycznego (to bowiem zadanie organu podatkowego) lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy". W konsekwencji to nie biegły dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego i sporządza wiążące organ wnioski, czy dany obiekt stanowi budowlę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to rolą organu podatkowego, który jedynie posiłkuje się opinią biegłego, co w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia w jaki sposób została skonstruowana i posadowiona W. oraz jakim celom służy. Biegły nie może zatem związać organu podatkowego swoimi wnioskami, z których będzie wynikało, czy dany obiekt stanowi, bądź też nie stanowi budowli o której mowa w art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 u.p.b. Spółka nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej, że sporządzona w postępowaniu podatkowym opinia biegłego, nienależycie opisuje konstrukcję i sposób połączenia poszczególnych elementów W., jak również kwestionuje sposób wykorzystania tego obiektu. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjne za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, rozpocząć należy od przypomnienia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w zakresie podniesionych zarzutów oraz sposobu ich naruszenia. W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, można zakwestionować stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego, jedynie w zakresie wyraźnie wskazanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Uwaga ta jest o tyle istotna w realiach rozpatrywanej sprawy, że Spółka nie zarzucała bezpośrednio, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że W. stanowi wolnostojącą instalację przemysłową, czyli wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono, że część techniczna W. jest maszyną i jako urządzenie techniczne służy do określonych celów. W tym zakresie argumentowano, że opodatkowaniu powinien podlegać jedynie fundament na którym została posadowiona. Niemniej jednak jak sama Spółka wskazywała, część W. nie jest posadowiona na fundamencie, lecz bezpośrednio na gruncie, czyli w konsekwencji uznać należy ją za wolnostojącą. Przy przyjęciu zatem, że jest to "urządzenie", nie zaś "instalacja przemysłowa", to w części w której nie jest posadowiona na fundamencie, należałoby uznać ją za wolnostojące urządzenie techniczne, które również wprost wymienione jest w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wobec jednak braku zakwestionowania zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że W. stanowi wolnostojącą instalację przemysłową, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji wnoszącego skargę kasacyjną, kwestii tej nie może przesądzić, gdyż nie została ona objęta zakresem zaskarżenia. Nawet jednak przy uznaniu, że W. uznać należy za "wolnostojącą instalację przemysłową", która została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla i tak (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) konieczne jest wykazanie, że wszystkie elementy, które się na nią składają, stanowią całość techniczno-użytkową. Spółka w skardze kasacyjnej tę okoliczność zakwestionowała podnosząc, że poszczególne powiązane ze sobą elementy, stanowią całość użytkową, lecz nie można uznać, że stanowią zarazem całość techniczną. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęcie obiektu budowlanego zostało w u.p.b. zdefiniowane przez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "jak"). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7 poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 1385/17). Związek techniczno-użytkowy zachodzi zaś w przypadku fizycznego połączenia wynikającego ze sposobu wykonania obiektu oraz funkcjonalnego połączenia i powiązania elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017r., sygn. akt II FSK 1052/17). Całość techniczno-użytkowa występuje zatem wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002r., sygn. akt I CK 5/02 – Prawo bankowe 2002, nr 12). Spółka w skardze kasacyjnej również powołała się na ten wyrok Sądu Najwyższego, lecz wyciąga z tez w nim zawartych błędne wnioski. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zaprzeczono, aby wszystkie elementy składające się na W. tworzyły razem gospodarczą całość. Wręcz przeciwnie, skoro elementy te zostały ze sobą powiązane w taki sposób, że tylko łącznie mogą realizować założone cele, nie sposób uznać, iż nie stanowią one gospodarczej całości. Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (Słownik języka polskiego pod red. M. Stymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486-645). Spółka nie zaprzeczyła, aby poszczególne elementy składające się na W. zostały ze sobą fizycznie połączone. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny i funkcjonalny, gdy każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie ma przy tym znaczenia to, co podkreśla się w skardze kasacyjnej, że W. może zostać zdemontowana i przeniesiona w inne miejsce, gdyż stanowi całość składającą się z elementów o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi W. zachodzi jedynie związek użytkowy, zaś jak twierdzi Spółka, brak jest związku technicznego. Urządzenia techniczne W. nie zostały bowiem połączone ze sobą oraz częściowo z fundamentami tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich użytkowania. Stanowią one zatem całość techniczną, gdyż tylko ich łączne połączenie umożliwia spełnianie roli przez W. Zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że związku techniczno-użytkowego nie może przekreślać łatwość demontażu poszczególnych urządzeń, czy też rodzaj ich wzajemnych połączeń (por. wyroki NSA z dnia 24 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2873/15; z dnia 17 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 122/17; z dnia 13 marca 2019r., sygn. akt II FSK 1026/17). Wyraźnie zostało to także wskazane w powołanym wcześniej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002r., który stwierdził on, iż "za nietrafne zatem należy uznać zapatrywanie Sądu Apelacyjnego, że objęte żądaniem pozwu urządzenia wagi zostały połączone między sobą oraz z budynkiem jedynie dla przemijającego użytku – co ma wynikać stąd, że waga wagonowa, jak została zamontowana, tak może zostać zdemontowana". Tym samym podstawowa argumentacja w oparciu o którą Spółka upatruje zasadności swojego stanowiska, czyli łatwość demontażu W., nie może świadczyć o braku związku technicznego pomiędzy poszczególnymi jej elementami. Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, że "W sprawie kwalifikacji obiektów jako budowli bez znaczenia jest możliwość odłączenia czy demontowania jej poszczególnych części i urządzeń. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Na całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego składają się wszystkie urządzenia powiązane ze sobą w jednorodną całość, tworzące jeden obiekt budowlany (budowlę) służącą określonym celom, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji masy bitumicznej". Wobec powyższego podniesione zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., uznać należało za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 pkt 9 u.p.b., gdyż Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podała w czym upatruje naruszenia tego przepisu, przytaczając jedynie jego treść. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.