II FSK 1052/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1109/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 7 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1109/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 7 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie go w całości, jak również o uchylenie poprzedzających wyrok decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów związanych z reprezentowaniem skarżącego przez radcę prawnego. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: 1. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej jako "u.p.o.l." oraz art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) – dalej jako "Pr. bud.", a także w zw. z art. 217 Konstytucji RP, polegającą na wadliwym przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być również urządzenia techniczne, których montaż w obiekcie budowlanym następuje poza procesem budowlanym i do których nie mają zastosowanie przepisy Prawa budowlanego - takie jak m. in. piec dwufunkcyjny, demineralizator wody, szafa sterująca, podajniki proszku, czy rozmieniarka pieniędzy, które podlegają montażowi w wiatach i kontenerach pełniących funkcję myjni samochodowej poza procesem budowlanym i podlegają swobodnej dyspozycji inwestora w zakresie możliwości ich demontażu lub zastąpienia innymi urządzeniami, bez naruszenia struktury tego obiektu; 2. błędną wykładnię art. 3 pkt 9 Pr. bud. polegającą na wadliwym przyjęciu, że status "urządzeń budowlanych" mogą posiadać również urządzenia techniczne, stanowiące elementy niebudowlane, których powstanie (budowa) nie jest związane z wykonywaniem robót budowlanych; względnie również: 3. wadliwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 oraz pkt 9 Pr. bud., poprzez błędne, przyjęcie, że urządzenia techniczne zamontowane w części budowlanej myjni samochodowej, będącej przedmiotem postępowania organu I i II instancji, takie jak m. in. piec dwufunkcyjny, demineralizator wody, szafa sterująca, podajniki proszku, czy rozmieniarka pieniędzy, wykazują związek techniczno - użytkowy z tą budowlą, a nie tylko związek czysto użytkowy, a tym samym stanowią "urządzenia budowlane". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2016 r. organ administracji wskazał, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości bezdotykową myjnię samochodową należy kwalifikować jako budowlę wypowiedział się NSA w wyrokach z dnia 7 września 2016 r. o sygn. akt: II FSK 2806/14, II FSK 663/15, II FSK 2131/15 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 371/16. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki powodujące nieważność postępowania przewidziane przepisem art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się do oceny podstaw powołanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została tylko na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Należy wskazać, że elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy a zaakceptowanego przez sąd administracyjny można zwalczać jedynie zarzutami naruszenia przepisów postępowania, w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej przepisem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II OSK 2156/16). Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, CBOSA). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, CBOSA; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, w zakresie ustaleń faktycznych Sąd I instancji wskazał, że w celu prawidłowego zakreślenia podstawy opodatkowania organy zobowiązane były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy zainstalowane w części budowlanej urządzenia stanowią z nią całość techniczno - użytkową. Zdaniem Sądu organ I instancji wywiązał się z tego obowiązku, powołał bowiem biegłego rzeczoznawcę, który w swojej opinii wskazał jednoznacznie, że znajdująca się w posiadaniu skarżącego konstrukcja myjni łącznie z urządzeniami techniczno - technologicznymi stanowi całość. Urządzenia zapewniają bowiem możliwość spełnienia podstawowej funkcji myjni. Powyższe jednoznaczne wnioski biegłego znalazły wyraz w prawidłowo skonstruowanej opinii, którą organ potraktował jako podstawę ustaleń faktycznych, a nie prawnych – jak zarzucił skarżący. Sąd I instancji podkreślił, że wypływające z opinii wnioski nie zostały w toku postępowania zakwestionowane przez skarżącego, który z opinią się zapoznał, nie składając względem niej żadnych zarzutów, choć miał możliwość podjęcia polemiki, jeżeli stał na stanowisku, że wykorzystywane przez niego urządzenia nie wykazują związku techniczno - użytkowego z prowadzoną myjnią. W skardze kasacyjnej nie zostało zakwestionowane przyjęte przez Sąd I instancji ustalenie, że między częściami budowlanymi i technicznymi, stanowiącej własność podatnika myjni bezdotykowej zachodzi związek techniczno – użytkowy. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym stanem faktycznym sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez budowlę nakazuje rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Art. 3 pkt 3 Pr. bud. definiuje budowlę, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W art. 3 pkt 9 Pr. bud. zdefiniowano urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z treści powołanych przepisów wynika, że aby móc opodatkować podatkiem od nieruchomości tak części budowlane, jak i techniczne myjni bezdotykowej, jedne i drugie muszą stanowić całość techniczno - użytkową. Kiedy taka całość, związek techniczno - użytkowy zachodzi, tego przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i nast.) – należy sięgnąć w tym zakresie do językowego znaczenia tego określenia. Związek techniczny (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1992, s. 486), to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to (ibidem, s. 645) funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Wykazanie tego związku techniczno - użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak pisze Bogumił Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13, dostępnej w wersji elektronicznej Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. W prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 421/04, CBOSA, trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z ustawy - Kodeks cywilny, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. Podkreślenia wymaga też to, że także inni autorzy (R. Lewandowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezdotykowej samoobsługowej myjni samochodowej, PPLiFS 2014, nr 4, s. 6–12; A. Dembiński, Zakwalifikowanie myjni bezdotykowej do kategorii budowli, Doradca Podatkowy 2015, nr 7, s. 45-47) wskazują, iż wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno - użytkową, a budowla myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, jak pisze B. Pahl (glosa do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, Lex/el. 2013), gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, co podkreśla się w skardze kasacyjnej, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce jak i to, że osoby korzystające z myjni mogą zaniechać posługiwania się tymi urządzeniami i myć pojazd "w sposób tradycyjny". Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie daje do tego prawa art. 3 pkt 3 Pr. bud., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni do art. 3 pkt 3 i art. 9 Pr. bud. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania. Analogiczny pogląd co do wykładni wskazanych przepisów został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1941/15 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego zaaprobować należy konkluzję rozważań Sądu I instancji, sprowadzającą się do twierdzenia, że o zakwalifikowaniu urządzeń znajdujących się w myjni do budowli przesądza fakt, że stanowią one wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, a związku tego nie może przekreślić łatwość demontażu tych urządzeń, czy brak obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę dla ich instalacji. Podobnie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje rodzaj połączeń tych urządzeń z częścią budowlaną. Sposób, czy rodzaj połączeń tych urządzeń nie wpływa bowiem na związek techniczno-użytkowy z elementami konstrukcyjnymi myjni. Odnosząc się do pisma procesowego Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 grudnia 2016 r. należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt II FSK 2806/14, II FSK 663/15, II FSK 2131/15 nie sformułował wypowiedzi, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości bezdotykową myjnię samochodową należy kwalifikować jako budowlę. Z tezy sformułowanej w wyroku z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2131/15 wynika, że organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek odmiennie niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zmianami), tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co do określenia przedmiotu opodatkowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.