I FSK 2400/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 352/18 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz od lipca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 352/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz od lipca do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji nie wykonał w pełni zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zawartych w decyzji z 10 października 2016 r., koniecznych z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego. Poprawne w jego ocenie były też twierdzenia organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy oraz dokonane przez organ I instancji ustalenia nie pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, co czyniło koniecznym wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B.D. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie skarżąca złożyła wniosek o zrzeczeniu się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 lit. b) i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi z 18 maja 2018 r. i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku VAT, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, mimo, że organ odwoławczy nie miał podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż postępowanie dowodowe nie wymagało przeprowadzenia w całości lub w części, a organ drugiej instancji mógł wydać merytorycznie rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia VAT zakwestionowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., uchylając jego decyzję i umarzając postępowanie - co stanowi wadę prawną mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., mimo że organ ten nie miał podstaw do wskazywania Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego kierunku ponownej analizy wskazanych przez niego w toku postępowania okoliczności faktycznych pod kątem nieprawidłowości innych niż stwierdzone w toku tegoż postępowania - co stanowi wadę prawną mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Istotą rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest wywiedziony w oparciu o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 lit. b) ord. pod. i art. 127 ord. pod. zarzut oddalenia skargi, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że po pierwsze organ odwoławczy niezasadnie uznał, że postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia i po drugie, że organ ten nie miał podstaw do wskazywania organowi I instancji kierunku ponownej analizy okoliczności faktycznych innego niż już dokonanego w toku postępowania. 4.2 Wskazując na niezasadność zarzutów w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie uchylająca decyzję organu I instancji określającą B.D. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i lipiec 2013 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W tak zakreślonym przedmiocie rozstrzygnięcia spór tyczy zasadniczo tego, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 lit. b) ord. pod., celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, czy też winien uchylić decyzję i postępowanie umorzyć. 4.3 W myśl art. 233 § 2 ord. pod. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle brzmienia art. 127 ord. pod. ustanawiającego jako zasadę postępowanie dwuinstancyjne, i art. 229 ord. pod. należy stwierdzić, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 ord. pod. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 ord. pod. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 ord. pod., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję o której mowa w art. 233 § 2 ord. pod. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 ord. pod. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W tym kontekście najistotniejszym jest, że o tym czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 ord. pod., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje norma prawa materialnego wyznaczająca zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. Z istoty rzeczy decyzja tego typu ma charakter procesowy, gdyż ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, choć oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. W związku z powyższym należy podzielić stanowisko sądu I instancji, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 ord. pod. W rozpoznawanej sprawie tak nie było i w konsekwencji za chybione uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej. 4.4 Jak wskazano powyżej organy rozstrzygały o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Poprawnie zatem sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostały wystarczająco zbadane wszystkie okoliczności, które miały wpływ na sposób rozliczenia tego podatku za wskazany okres. W szczególności organ nie dokonał ustaleń w zakresie poprawności faktur wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz jego jedynego odbiorcy tj. spółki M. Okolicznością bezsporną jest, że nakaz zbadania powyższych okoliczności zawarty był w uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej z 10 października 2016 r. Skarżący kasacyjnie nie kwestionował, że zalecenia w tym zakresie nie zostały wykonane. Niezależnie od tego organ odwoławczy w zgodzie z art. 127 ord. pod. miał obowiązek rozpoznać sprawę co do istoty co oznacza, że mógł nakazać przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, jeśli uznał to za celowe z punktu widzenia przepisu prawa materialnego. W tym kontekście nie można zapominać, że podstawowym zadaniem organów podatkowych jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero bowiem poprawne z punktu widzenia prawa materialnego ustalenia faktyczne gwarantują poprawne jej rozstrzygnięcie. Tym samym teza, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia sprawy do ponownego rozpoznani, gdyż postępowanie dowodowe nie wymagało przeprowadzenia w całości lub w części nowych dowodów nie była poprawna. 4.5 Z uwagi na treść uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej upatrującej naruszenia art. 127 ord. pod. poprzez wyjście organu odwoławczego poza zakres rozpoznawanej przez organ I instancji sprawy, oprócz uwag poczynionych powyżej, wskazać należy, że przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Skoro zatem przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie rozpoznawanej w toku instancji było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za tożsame miesiące 2013 r., to nie można skutecznie stawiać zarzutu, że organ II instancji rozszerzył zakres rozpoznania sprawy. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega bowiem nie tylko na kontroli decyzji organu I instancji, ale przede wszystkim na ponownym a w konsekwencji dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Zatem to organ drugiej instancji w realizacji tej zasady decyduje jakie ustalenia (ponad te przeprowadzone przez organ pierwszoinstancyjny) potrzebne są do poprawnego załatwienia rozstrzyganej sprawy. Skoro bowiem organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie nierzetelności faktur obrazujących podatek naliczony, to należało ustalić czy poprawne były faktury w zakresie podatku należnego, skoro obrazowały sprzedaż tych samych usług dla podmiotu wg niekwestionowanych ustaleń powiązanego. 4.6 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.