I SA/Ol 352/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz od lipca do grudnia 2013r. oddala skargę. B. D. (dalej jako strona, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz od lipca do grudnia 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego decyzją z dnia "[...]"., określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz od lipca do grudnia 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2011r. w wysokościach w niej wskazanych. Decyzja została wydania po ponownym rozpatrzeniu sprawy, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]"r., uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia "[...]"r., w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące III-V, VII-XII 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że roboty budowlane wynikające z faktur wystawionych przez firmę B nie zostały przez ten podmiot wykonane, jak również nie zostały wykonane przez Spółki biorące udział w wystawianiu faktur na wcześniejszym etapie. W rezultacie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT, pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji działania firmy P polegające na odliczeniu kwot podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były w pełni świadome. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia powołał treść art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako "O.p." i stwierdził, że organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy, umożliwiającego dokonanie prawidłowej jego oceny w ujęciu przepisów prawa podatkowego. Ponadto, organ I instancji nie wykonał wszystkich zaleceń, zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. W ocenie organu odwoławczego, powyższych uchybień nie można usunąć poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w trybie art. 229 O.p. Wskazał, że z ustaleń organu I instancji wynika, iż strona w kontrolowanym okresie uzyskiwała przychody głównie ze sprzedaży usług budowlanych oraz w mniejszym zakresie z najmu lokali i powierzchni biurowej na nieruchomości w O. Do wykonania robót budowlanych nie zatrudniała pracowników, lecz podwykonawców, tj. inne firmy budowlane. Sprzedaż usług budowlanych realizowała wyłącznie na rzecz Spółki M. W 2013 r. transakcje zawarte z M Sp. z o.o. dotyczyły przede wszystkim robót budowlanych w "[...]", a także w "[...]"i w "[...]". Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę, organ kontroli uzupełnił materiał dowodowy o informacje, wyjaśnienia i zeznania wskazane przez organ odwoławczy w decyzji z dnia "[...]"., a następnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału stwierdził, że podwykonawca strony, tj. firma B nie wykonała usług wymienionych na fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz strony. Wskazał również, że w decyzji z dnia "[...]"r. organ odwoławczy podkreślił, iż w sytuacji potwierdzenia faktu niezatrudniania przez stronę pracowników do realizacji zadań gospodarczych oraz ustalenia, że roboty budowlane nie zostały wykonane przez podwykonawcę, zbadania wymagać będzie sprzedaż wykazana w poszczególnych miesiącach 2013r. przez stronę na rzecz Spółki M. W tym celu należało wyjaśnić, czy strona w rzeczywistości wykonała roboty budowlane, które zostały wykazane w wystawionych przez nią fakturach oraz ustalić, jakie to były roboty, przy jednoczesnym uwzględnieniu rozliczeń Spółki M z odbiorcami robót. Zdaniem organu II instancji treść zaskarżonej decyzji wskazuje jednak, iż organ I instancji nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, tj. nie przeprowadził analizy w powyższym zakresie. Organ kontroli pozyskał wyjaśnienia od Spółki M, iż faktury wystawione przez stronę na rzecz ww. Spółki dotyczyły przede wszystkim robót budowlanych w "[...]", których ostatecznym odbiorcą była firma X Sp. z o.o. (generalny wykonawca). W aktach sprawy znajdują się faktury wystawione przez stronę na rzecz Spółki M oraz faktury wystawione przez M na rzecz firmy X Sp. z o. o., a także protokoły zaawansowania robót, na podstawie których Spółka M. rozliczyła poszczególne etapy robót budowlanych z generalnym wykonawcą zadania, tj. z firmą X Organ odwoławczy podkreślił, że z uzasadnienia decyzji nie wynika jednak, aby organ kontroli, mając na uwadze zakres prac zrealizowanych przez M w "[...]"i ich rozliczenie z generalnym wykonawcą, zbadał, czy faktury wystawione przez stronę były związane z ww. inwestycją i w jakim zakresie, tym bardziej że faktury te w większości bardzo ogólnie określają, że sprzedaż dotyczy wykonania usług budowlanych. Stwierdził, że powyższe nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy stwierdzono, że strona nie zatrudniała własnej ekipy budowlanej, zaś jeden z jej podwykonawców, tj. firma B faktycznie nie wykonał usług na jej rzecz. Jednocześnie zauważyć należy, że faktury wystawione na rzecz strony przez inne podmioty nie zostały zbadane pod kątem wykonania usług w nich wykazanych. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w decyzji z dnia "[...]"r., wydanej wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. zakwestionował rzetelność faktur zakupu usług od firmy T. Z akt przedmiotowego postępowania wynika, że organ uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury nr 01/02/2013 (poz. 8 rejestru zakupów VAT za III 2013 r.), nr 01/03/2013 i nr 03/04/2013 (poz. 2 i 17 rejestru zakupów VAT za V 2013 r.) na łączną kwotę netto 203.000 zł, VAT 46.690 zł, wystawione przez ww. podmiot, nie zbadawszy uprzednio, czy dokumentują one czynności faktycznie wykonane. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., z którego wynika, że w stosunku do Y Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Z wnioskiem o orzeczenie takiego zakazu wystąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na niewykonywanie zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji składanych przez Y, brak możliwości wyegzekwowania należnych zobowiązań oraz stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego za I i II kwartał 2012 r. liczne nieprawidłowości skutkujące określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego nie można jednoznacznie stwierdzić, że strona zakupione usługi sprzedała Spółce M. Ponadto w aktach sprawy znajduje się wyjaśnienie pełnomocnika Spółki M, który wskazał, że roboty budowlane zakupione przez P od B na podstawie faktur 15/07/13 (prace rozbiórkowe i budowlane "[...]"), 29/10/13 (prace glazurnicze "[...]"), 30/10/13 (prace rozbiórkowe "[...]"), 28/10/13 (prace budowlane) Spółka M.sprzedała bezpośrednio inwestorom tj. firmom "E" S.A. oraz "F" Sp. z o.o. K Spółka komandytowo-akcyjna. Do ww. pisma Pełnomocnik Spółki M dołączył faktury dokumentujące ww. sprzedaż. Z faktur tych wynika, że przedmiotem sprzedaży na rzecz "E" S.A. było wykonanie posadzki w kuchni I i II piętro, natomiast na rzecz "F" Sp. z o.o. K Spółka komandytowo-akcyjna wykonanie prac w "[...]" zgodnie z umową z dnia 27.06.2013r., wg protokołów zaawansowania robót. Poza ww. fakturami w aktach sprawy brak jest dokumentów stwierdzających, jaki zakres prac został wykonany w związku z przedmiotowymi inwestycjami, jak również potwierdzających rozliczenia M z ostatecznymi odbiorcami tych prac. Wobec tego nie można jednoznacznie stwierdzić, czy roboty zostały faktycznie wykonane i czy strona brała udział w powyższych procesach inwestycyjnych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu I instancji, który z jednej strony stwierdza, że firma B nie wykonała na rzecz P usług budowlanych, a z drugiej, że usługi zakupione od B zostały ostatecznie odsprzedane przez M firmom ,,X Sp. z o.o., "E" S.A., "F" Sp. z o.o. K Spółka komandytowo-akcyjna. W ocenie organu odwoławczego nie została wyjaśniona kwestia rozliczenia rzeczowego robót. W piśmie z dnia 18.05.2016 r. Pełnomocnik wyjaśnił, że firma P wykonywała roboty na rzecz M z materiałów powierzonych, tymczasem w rejestrach zakupów VAT strona zaewidencjonowała faktury wystawione przez podmioty zajmujące się sprzedażą materiałów budowlanych. Z akt sprawy nie wynika, w jakim celu dokonane zostały zakupy materiałów budowlanych, czy można powiązać je z usługami wykonywanymi przez zatrudnionych przez stronę podwykonawców, czy też może podlegały one dalszej odsprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie wykonał w pełni zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sformułowanych w decyzji z dnia "[...]"., koniecznych z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy oraz dokonane przez organ I instancji ustalenia nie pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z tym istnieje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji winien przede wszystkim ustalić zakres rzeczowy robót, które były związane z realizacją zadań inwestycyjnych w "[...]". Następnie organ winien zbadać, czy faktury wystawione przez stronę były związane z ww. inwestycjami, jak również z inwestycją w "[...]"oraz w jakim zakresie. W powiązaniu z ww. zadaniami inwestycyjnymi organ powinien raz jeszcze zweryfikować faktury dotyczące zakupów strony w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym celu organ przeanalizuje dotychczas zgromadzony materiał, w tym m.in. zestawienie zaawansowania robót na budowie w"[...]"oraz ewentualnie rozważy wystąpienie do inwestorów inwestycji prowadzonych w "[...]"I "[...]" z prośbą o złożenie wyjaśnień z zakresu przebiegu procesu inwestycyjnego i przekazanie dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót budowlanych i ich zakres (umowy, protokoły zaawansowania i odbioru robót, faktury, dowody zapłaty należności). Następnie organ winien porównać zakres rzeczowy robót, wynikających z realizowanych zadań inwestycyjnych z treścią faktur, przeanalizować treść faktur wystawionych przez M na rzecz ostatecznych odbiorców robót i zbadać, czy strona sprzedała zakupione towary i usługi Spółce M. W tej sytuacji koniecznym będzie ustalenie z udziałem strony oraz jej podwykonawców, czy wskazywane w fakturach zakupu usługi zostały wykonane, w jakim zakresie i przy użyciu czyich materiałów, jak również ustalenie, jaki konkretnie rodzaj robót budowlanych dokumentują faktury sprzedaży wystawione na rzecz M. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakres, w jakim konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, wykracza poza kompetencje, jakie daje art. 229 O.p. Nadto uzupełnienie postępowania dowodowego nie jest możliwe przed organem odwoławczym, ponieważ pozbawiłoby to stronę prawa do korzystania z dwuinstancyjnego toku postępowania i stanowiłoby naruszenie art. 127 O.p. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez działanie niewzbudzające zaufania do organów państwa, przejawiające się w braku rozstrzygnięcia kwestii spornej pomiędzy skarżącą, a organem I instancji. Na wstępie strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest zgodna z wnioskiem odwołania odnośnie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz w sposób istotny narusza prawo. Wskazała, że strona w dniu 27.04.2015 r. złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, będącą następstwem skorygowania deklaracji za lata 2012-2013. Wyjaśniła, że strona złożyła deklaracje korygujące z własnej inicjatywy, mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone przez organy podatkowe w trakcie kontroli podatku od towarów i usług za 2011r. W odpowiedzi na wniesione deklaracje korygujące Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz marzec 2015 r. Czynności kontrolne udokumentowano protokołem z dnia 07.01.2016 r. , w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku za ww. miesiące, po czym w dniu 31.05.2016 r. sporządzono protokół nierzetelności ksiąg podatkowych, stwierdzający zastrzeżenia organu kontroli jedynie co do transakcji z firmą B. Zdaniem strony na mocy zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nakazał ponowne zbadanie kwestii, co do których nie istniały do tej pory żadne wątpliwości. W jej ocenie organ odwoławczy na siłę doszukiwał się nieprawidłowości innych niż wskazane w odwołaniu od decyzji, nie odnosząc się do zawartych w nim zarzutów. Strona podniosła, że jedyną kwestią sporną w trakcie postępowania kontrolnego była kwestia współpracy skarżącej z firmą B. W obu decyzjach organu I instancji nie były wskazywane żadne inne zastrzeżenia co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług poza tymi, które wynikały z przyjętych do rozliczenia faktur wystawionych przez firmę B. W odwołanych od obu decyzji skarżąca odnosiła się wyłącznie do zarzutów stawianych jej co do współpracy z ww. firmą. Strona zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do tak sformułowanych zarzutów, lecz nakazał organowi I instancji ponowne przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem nowych wytycznych, zaś jako argument do uchylenia decyzji wskazał m.in. niewykonanie przez organ I instancji wszystkich zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego. Strona zarzuciła również, że nieopisanie w decyzji organu I instancji wykonania zalecenia otrzymanego od organu odwoławczego nie oznacza, że zalecenia takiego nie wykonano. Jej zdaniem organ I instancji dał milczącą akceptację swojemu wcześniejszemu działaniu. Organ odwoławczy natomiast nie rozstrzygając kwestii współpracy skarżącej z firmą B, a uchylając decyzję organu I instancji z innych powodów niż kwestia sporna, pozbawia skarżącą możliwości rozpatrzenia sprawy przez sąd administracyjny. Jednocześnie powoduje kolejne wydłużenie postępowania. Zarzucając, że w zaskarżonej decyzji zawarte zostały nowe zalecenia w stosunku do poprzedniej decyzji organu odwoławczego, wskazał, że takim nowym zaleceniem jest ustalenie rzeczowego zakresu robót, które były związane z realizacją zadań inwestycyjnych w "[...]"i przy "[...]". Według strony, organ odwoławczy celowo stwarza nowe zalecenia, nie rozstrzygając rzeczywistej kwestii spornej, tj. skutków współpracy skarżącej z firmą B, bowiem nie chce poddawać postępowania organów obu instancji kontroli sądowej. W związku z powyższym, pomimo korzystnego rozstrzygnięcia, skarżąca wniosła przedmiotową skargę, nie zgadzając się z motywami uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja kasatoryjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p., która jest odzwierciedleniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego, może postąpić w dwojaki sposób. Po pierwsze, w ramach swoich kompetencji może przeprowadzić postępowanie, o którym mowa w art. 229 O.p., tj. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję. Po drugie, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. decyzja winna być zatem wydawana wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Przy czym wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, tj. składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając zaś treść art. 233 § 2 O.p. stwierdzić należy, że przepis art. 229 O.p. dotyczy sytuacji, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11; CBOSA). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Dokonane w sprawie przez organ I instancji ustalenia faktyczne i zgromadzony materiał dowodowy okazały się bowiem niewystarczające do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nie zostały wykonane jego zalecenia zawarte w decyzji z dnia "[...]"r. W powołanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji potwierdzenia faktu niezatrudniania przez stronę pracowników do realizacji zadań gospodarczych oraz ustalenia, że roboty budowlane nie zostały wykonane przez podwykonawcę zbadania wymagać będzie sprzedaż wykazana w poszczególnych miesiącach 2013 r. przez stronę na rzecz Spółki M. (jedynego odbiorcy usług strony). W tym celu - jak wskazał organ odwoławczy - należało wyjaśnić, czy strona w rzeczywistości wykonała roboty budowlane, które zostały wykazane w wystawionych przez nią fakturach oraz ustalić, jakie to były roboty. Jednocześnie organ odwoławczy, z uwagi na fakt, że beneficjentem tych usług był inwestor, który za te usługi ostatecznie płacił, zalecił dokonanie ustaleń w zakresie rozliczeń inwestorów, z generalnym wykonawcą. Wskazał, iż w szczególności zbadać należy, czy strona sprzedała zakupione usługi M Sp. z o.o. czy M Sp. z o.o. sprzedała ww. usługi inwestorom, w jaki sposób zostały one udokumentowane, czy inwestorzy zapłacili M Sp. z o.o. wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane oraz w jaki sposób zostały one rozliczone - w formie gotówkowej, czy też bezgotówkowej. Wyjaśnienia również wymagało, czy generalny wykonawca złożył pisemne sprawozdanie z wykonanych prac, czy inwestor na piśmie pokwitował odbiór tych robót, czy udzielił gwarancji co do ich jakości. Ponadto, czy za pośrednictwem rachunku bankowego rozliczył się z generalnym wykonawcą za wykonane i potwierdzone prace budowlane. W opinii Sądu prawidłowo uznano, że bez ustalenia zakresu robót, wynikających z realizowanych zadań inwestycyjnych, nie jest możliwe stwierdzenie, czy roboty wykazane na fakturach wystawionych przez stronę na rzecz M zostały faktycznie wykonane. Natomiast konieczność zbadania sprzedaży wykazywanej przez stronę jest naturalną konsekwencją sytuacji, w której stwierdzono, że strona nie zatrudniała własnej ekipy budowlanej, zaś jeden z jej podwykonawców, tj. firma B faktycznie nie wykonał usług na jej rzecz. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż organ odwoławczy uchylił decyzję z innych powodów niż kwestia sporna dotycząca, jego zdaniem, współpracy z B ,to z całą stanowczością podkreślić należy, że tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych. Tak więc organ nie może ograniczać się jedynie do rozpatrzenia zarzutów odwołania, gdyż zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie kontroli zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zastosował art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Możliwe jest przy tym ustalenie takich okoliczności faktycznych, które nie pozwoliłyby organowi odwoławczemu na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe i nie zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli zaś postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. "Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; CBOSA). Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym organ drugiej instancji nie mógł uchylić decyzji organu pierwszej instancji i merytorycznie rozpoznać sprawy, gdyż, jak wskazano powyżej, sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie sprawy w powyższy sposób oznaczałoby merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji, co z kolei rażąco naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. , poz. 1369 ze zm.), Sąd oddalił skargę.