I FSK 2091/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 362/18 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną, Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 362/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił - zaskarżoną przez M. L. – kasacyjną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 20 kwietnia 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z 19 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił Stronie - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P., polegającą na transporcie drogowym towarów – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakwestionował bowiem prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od firm K. i S. Ustalił bowiem, że dostawy na rzecz Skarżącej miały miejsce na terytorium Litwy i Łotwy, w momencie wydania towaru z magazynu. Tym samym należało je uznać za dostawy "ruchome", wykazujące cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stwierdził, że skoro firma P. była przewoźnikiem z miejsca załadunku paliwa w kraju innym niż terytorium kraju i jednocześnie była ostatnim ogniwem z krajowych nabywców przewożonego przez siebie paliwa, to do tej sytuacji odnosiła się hipoteza art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u. Natomiast faktury wystawione przez K. i S. uznał za dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, do których miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony poprzez platformę e-PUAP w dniu 5 marca 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania Podatniczki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., zaskarżoną decyzją z 20 kwietnia 2018 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 19 lutego 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Stwierdził bowiem, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał na nierozpatrzenie przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego z dnia 16 lutego 2018 r. o dopuszczenie dowodu z zapisów systemu VIES odnośnie informacji podsumowujących w celu ustalenia, jakie podmioty nabyły paliwo wskutek dostaw uznanych przez organ kontroli za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Podkreślił, że brak chociażby rozważenia zasadności przeprowadzenia tego dowodu w sprawie powoduje, że zebrany materiał jest niezupełny i wskazuje na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów art. 187 § 1 oraz art. 122, a w konsekwencji także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zobowiązał organ pierwszej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego oraz rozpatrzenia wniosków i zastrzeżeń zgłoszonych w pismach z 14 grudnia 2017 r., 10 i 19 stycznia oraz 12 i 16 lutego 2018 r., a także dokonał innych czynności wyłaniających się w toku postępowania i dokonał ich oceny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, że nie może sam przeprowadzić postępowania uzupełniającego i podjąć stosownego rozstrzygnięcia gdyż naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 20 kwietnia 2018 r. Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji i zwrot kosztów postępowania. Powyższemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, polegające przede wszystkim na niedokonaniu oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), a także art. 120, art. 144 § 5, art. 180, art. 210 § 4 i art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej zebrany materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na merytoryczne rozpoznanie sprawy i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Olsztynie uznał skargę Podatniczki za zasadną w części, która odnosiła się do nierozpatrzenia przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów odwołania. Nie podzielił natomiast zbyt daleko idącego stanowiska Skarżącej co do stwierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie. Braki konstrukcyjne uzasadnienia decyzji organu odwoławczego uniemożliwiały bowiem ocenę, czy możliwe było wydanie przez organ odwoławczy decyzji o charakterze merytorycznym. WSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując, iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie podał jednak w jakiej części wymaga ona przeprowadzenia postępowania dowodowego i nie wyjaśnił, dlaczego nie może przeprowadzić postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Tymczasem rozpatrując odwołanie, organ drugiej instancji powinien wskazać wyraźnie, dlaczego nie jest możliwe skorzystanie z możliwości przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej i dlaczego należało sprawę skierować ponownie do organu pierwszej instancji. Ocena, że do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wystarczył sam fakt nierozważenia wniosków dowodowych, bez określenia wpływu tego uchybienia na kompletność materiału dowodowego była niezasadna w świetle art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego, że przeszkodą do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i podjęcia stosownego rozstrzygnięcia w sprawie była zasada dwuinstancyjności postępowania. Zwrócił uwagę, że z zasady tej wynika obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W konsekwencji za zasadny Sąd pierwszej instancji, uznał podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził uchybienie w zaskarżonej decyzji zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 tej ustawy. W związku z powyższym WSA zobowiązał organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do przeanalizowania, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zebranego materiału dowodowego oraz wniosku dowodowego z 16 lutego 2018 r. i dokonanie oceny czy i w jakim zakresie istniała konieczność uzupełnienia zebranych dotychczas dowodów, a także czy możliwe było przeprowadzenie tego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej, stosownie do art. 176, 188 i 203 P.p.s.a., o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także zrzekł się rozpatrzenia sprawy na rozprawie. W podstawach kasacyjnych organ podatkowy drugiej instancji, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 4, art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z powodu niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie wyjaśniające należało przeprowadzić w znacznej części przed organem pierwszej instancji; b) wadliwą ocenę, iż w przedmiotowej sprawie winien mieć w pierwszej kolejności zastosowanie przepis art. 229 Ordynacji podatkowej pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wymagał uzupełnienia w znacznej części; c) wadliwą ocenę i błędne uznanie, że organ nie wskazał w sposób należyty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w jakiej części sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz nie wyjaśnił przyczyn braku możliwości zastosowania postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej; d) wadliwą ocenę i błędne uznanie, iż organ niezasadnie powołał się na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wskazując ją jako przeszkodę do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i podjęcia stosownego rozstrzygnięcia w sprawie; e) wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ, nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa procesowego; - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenie skargi. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Podstawową przyczyną uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. w zaskarżonym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. było stwierdzenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia w tym orzeczeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 i braku podstaw do zastosowania art. 229 tej ustawy. WSA nie przesądził kwestii czy w rozpatrywanym przypadku decyzja kasacyjna powinna zostać przez organ odwoławczy wydana. Zauważył jedynie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do dokonania takiej oceny. Organ podatkowy drugiej instancji nie wyjaśnił w nim bowiem czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji kasacji, ani też nie podał z jakich powodów nie może przeprowadzić postępowania uzupełniającego, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, poza ogólnym stwierdzeniem, że naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zasadą w postępowaniu odwoławczym powinno być dążenie do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Realizuje ono bowiem najpełniej zasadę szybkości postępowania wynikającą z art. 125 tej ustawy. Dlatego też organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Natomiast wydanie w postępowaniu odwoławczym decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, po pierwsze ma charakter fakultatywny. Po drugie jest możliwe jedynie wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy w całości lub znacznej części wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po trzecie wreszcie wymaga wskazania w takiej decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z uzasadnienia kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., poddanej kontroli w zaskarżonym wyroku, nie wynika, na co trafnie wskazał WSA w Olsztynie, aby te warunki zostały spełnione. W tym uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że "w stwierdzonych okolicznościach sprawy koniecznym jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez rozpatrzenie wniosków zgłoszonych w pismach z dnia 14 grudnia 2017 r., 10 stycznia 2018 r., 19 stycznia 2018 r. i 16 grudnia 2018 r. a w razie potrzeby dokonanie jeszcze innych czynności wyłaniających się w toku postępowania, a następnie ich wnikliwa ocena obejmująca całokształt zebranych dowodów". Takich stwierdzeń nie można uznać za spełnienie wymogu wynikającego ze zdania drugiego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego jednoznacznie wynika, że "Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Wnioski i zastrzeżenia strony, do których odwołuje się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miały różny charakter (niektóre z nich dotyczyły wydania dokumentów z akt sprawy, inne stanowiły zastrzeżenia do protokołu kontroli lub miały charakter wniosków dowodowych) i na pewno nie mogą być one traktowane jak okoliczności faktyczne, o których mowa w tym przepisie. Na tę kwestię zasadnie zresztą zwraca uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (ostatni akapit s. 7, pierwszy akapit s.8) Wojewódzki Sąd Administracyjny, podnosząc, że w nieodebranej wcześniej korespondencji elektronicznej był jeden nierozpatrzony wniosek dowodowy z 16 lutego 2018 r. oraz nieprzeanalizowane zastrzeżenia z 19 stycznia 2018 r. do protokołu uzupełniającego, polemizujące z ustaleniami organu lecz niezawierające wniosków dowodowych. W związku z tym w oparciu o treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wiadomo dlaczego organ odwoławczy uznał, że pisma te nie mogą być rozpatrzone w ramach postępowania odwoławczego przy zastosowaniu art. 229 Ordynacji podatkowej. Ogólne argumenty o niemożności przeprowadzenia takiego postępowania z uwagi na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej wykluczałyby w ogóle stosowanie art. 229 tej ustawy w postępowaniu odwoławczym. Dlatego też trafnie zostały uznane przez WSA za nieprawidłowo powołane w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w motywach zaskarżonej decyzji. Natomiast przedstawienie w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. rozwiniętego stanowiska co do konieczności zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 233 § 2 i niemożności zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej nie podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może ono bowiem stanowić uzupełnienia wadliwie sporządzonego w tym zakresie uzasadnienia decyzji, trafnie uznanej za niezgodną z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.