I FSK 2201/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1562/18 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.4-32.2018.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1562/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 4 kwietnia 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.32.2018.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 2. Z uwagi na szczegółowość i obszerność przedstawionego w przedmiotowym wyroku Sądu pierwszej instancji stanu faktycznego, który to wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych oraz by uniknąć zbędnego powtarzania jego treści w tym miejscu zostaną jedynie przytoczone najważniejsze zawarte w nim kwestie. Jak wynika z przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 18 lipca 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. [...], w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., które zostało doręczone Skarżącemu 29 lipca 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 21 grudnia 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2013 r. Według ustaleń NUCS wykazywane przez Skarżącego kwoty na fakturach VAT i paragonach, wyszczególnione w załącznikach do protokołu badania ksiąg z 27 września 2017r. odbiegały od wartości rynkowej towaru, a w niektórych przypadkach były poniżej kosztów ich zakupu. W związku z powyższym Skarżący dokonał zaniżenia podstawy opodatkowania sprzedaży krajowej w miesiącach styczeń - październik i grudzień 2013 r. Od wskazanej decyzji złożyła odwołanie Strona. Decyzją z 4 kwietnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy powyższą decyzję NUCS. W uzasadnieniu wskazał, że z dokumentacji źródłowej firmy Skarżącego wynika, iż przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju były towary pochodzenia azjatyckiego – obuwie, odzież (kurtki, T-shirty, koszule, swetry, spodnie, bluzki, spódnice, skarpety, rękawice, bielizna) i inne artykuły tekstylne oraz przemysłowe, a także "usługi magazynowe" i "obsługa biurowo-magazynowa" świadczone na rzecz określonych podmiotów. Z przedstawionego w treści uzasadniania zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, który stanowił podstawę do wydania decyzji organów podatkowych, wynika, że w ocenie organów podatkowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że księgi były prowadzone nierzetelnie, wobec czego konieczne było oszacowanie obrotu. Skarżący w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe nie wykazał rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, zaniżając obrót z tytułu zrealizowanej sprzedaży towarów, a w konsekwencji wysokość podatku należnego. Na ww. rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Zdaniem Strony księgi podatkowe były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, wobec czego nie było potrzeby oszacowywania obrotu, który wynikał z ksiąg podatkowych w prawidłowej wysokości. Ponadto zarzuciła ona organom podatkowym, że dokonały oszacowania przy wyborze niewłaściwej metody oszacowania, którą jednocześnie zastosowały dla wyliczania obrotu w sposób nieuwzględniający specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności, zaś to Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentacje w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony, wskazując że zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. WSA w Warszawie uznał, że w rozpoznawanej sprawie ocena stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży nie budziła zastrzeżeń. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało bowiem klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga została uznana za nierzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, mając na względzie poczynione ustalenia faktyczne i zgromadzony materiał dowodowy, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto wartości poszczególnych dostaw towarów w oparciu o ilość sprzedanych przez Skarżącego w przeliczeniu (tam gdzie było to możliwe) na pojedyncze sztuki produktów oraz najniższą (a więc najbardziej korzystną dla Skarżącego) ustaloną cenę zakupu danego artykułu z asortymentu towarów będących przedmiotem dostaw na rynku "w." w 2013 r. W ramach zastosowanej metody oszacowania, w celu ustalenia faktycznej (rynkowej) wartości poszczególnych transakcji dostaw towarów wykazanych w dokumentach źródłowych Skarżącego (fakturach i paragonach) Organ przyjął następujące wartości: – dane dotyczące ilości towarów sprzedanych przez Skarżącego w przeliczeniu na pojedyncze sztuki produktów; w przypadkach dostaw kiedy niemożliwe było ustalenie ilości danych artykułów z uwagi na brak informacji o liczbie sztuk w opakowaniach zbiorczych, przyjmowano wartości wykazane przez Skarżącego (a więc w sposób korzystny dla Skarżącego); – ustaloną w powyższy sposób cenę pojedynczej sztuki danego asortymentu towaru będącego przedmiotem dostawy przez Skarżącego porównywano z najniższą (a więc najbardziej korzystną dla Skarżącego) ustaloną ceną zakupu danego artykułu z asortymentu towarów będących przedmiotem dostaw na rynku "w." w 2013r.; jako materiał porównawczy wykorzystano informacje i zestawienia uzyskane w toku postępowania w wyniku wystąpień do podmiotów o profilu działalności tożsamym lub zbliżonym do działalności Skarżącego (hurtowa sprzedaż towarów pochodzenia azjatyckiego), dotyczące udzielenia informacji w zakresie cen jednostkowych netto sprzedawanych towarów wraz z określeniem cen jednostkowych netto ich nabycia w ilościach hurtowych, zakupionych od przedsiębiorców krajowych w 2013r.; na podstawie otrzymanych odpowiedzi przeprowadzono analizę porównawczą cen jednostkowych zakupu i sprzedaży poszczególnych grup towarów znajdujących się w asortymencie Skarżącego w odniesieniu do tych samych lub najbardziej zbliżonych grup towarów oferowanych przez przedsiębiorców krajowych, którzy udzielili stosownych informacji; – w przypadkach kiedy cena pojedynczej sztuki danego asortymentu towaru stosowana przez Skarżącego w nieuzasadniony sposób odbiegała od ustalonej w powyższy sposób najniższej ceny rynkowej tego samego asortymentu towaru, dokonywano oszacowania wartości każdej transakcji w oparciu o najniższą ustaloną cenę rynkową oraz policzalną ilość sztuk towarów, będących przedmiotem dostawy; – w przypadkach kiedy cena pojedynczej sztuki danego asortymentu towaru stosowana przez Skarżącego mieściła się w przedziale cen rynkowych stwierdzonych w oparciu o wystąpienia do podmiotów zewnętrznych (tzn. nie była mniejsza od najniższej ustalonej ceny rynkowej) przyjmowano cenę sprzedaży Skarżącego i nie kwestionowano wartości takich transakcji. Jak zauważył WSA Organ podatkowy w celu uzyskania danych porównawczych dotyczących cen asortymentu tożsamego lub zbliżonego do towarów sprzedawanych przez Skarżącego wystąpił o udzielenie informacji w zakresie cen jednostkowych netto nabywanych towarów pochodzenia azjatyckiego do: hipermarketów (sieci R., A., C., E. L., M. and C., T.), innych dużych podmiotów oraz podmiotów będących dostawcami towarów do dużych sklepów i hipermarketów. Ustaloną we wskazany powyżej sposób podstawę opodatkowania WSA w Warszawie uznał za najbardziej zbliżoną do rzeczywistej. W ocenie Sądu pierwszej instancji wybór przyjętej metody szacowania został przekonująco uzasadniony i nie budził zastrzeżeń. Zdaniem WSA, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, do tego by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zaznaczenia zdaniem Sądu pierwszej instancji wymagało także to, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: a) tj. art. 145 g 1 pkt. 1 lit "a" i "c" p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów: – art. 23 § 1 pkt. 2 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") – art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"). – art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. – art. 121, 122, 187 § 1, 191,193 § 1, 5 i 6 oraz art. 197 § 1 O.p. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnie tj.: – art. 23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie przez Sad pierwszej instancji, że w tym przepisie sformułowanie "w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania" oznacza de facto możliwość określania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe w drodze oszacowania bez konieczności wzięcia pod uwagę dostępnych dla organu i możliwych do odtworzenia transakcji przeprowadzanych przez takie same jak Skarżący podmioty, dokonujące transakcji w takich samych warunkach. – art. 74 § 1 i 4 w zw. z art. 590 § 1 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: "k.c.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący powinien udowodnić okoliczność dokonywania sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. 5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.3. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny zasadności i prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe oszacowania obrotu w prowadzonej przez Skarżącego działalności w zakresie sprzedaży towarów pochodzenia azjatyckiego (odzież, obuwie, bielizna). Strona stoi na stanowisku, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, wobec czego nie było potrzeby oszacowywania obrotu, który wynikał z ksiąg podatkowych gdzie został wskazany w prawidłowej wysokości. Po drugie zarzuca organom podatkowym, że dokonały oszacowania przy wyborze niewłaściwej metody, którą jednocześnie zastosowały dla wyliczania obrotu w sposób nieuwzględniający specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności. Tymczasem w ocenie organów podatkowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że księgi były prowadzone nierzetelnie, wobec czego konieczne było oszacowanie obrotu. W ocenie organów podatkowych Skarżący w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe nie wykazał rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, zaniżając obrót z tytułu zrealizowanej sprzedaży towarów, a w konsekwencji wysokość podatku należnego. 6.4. Zauważyć należy, że Skarżący formułując zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo ograniczył się w niej do ponownego podniesienia zarzutów ze skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji, przy czym w przeciwieństwie do tejże skargi, dopiero treść uzasadnienia skargi kasacyjnej precyzuje w jaki sposób miało dojść do wskazanych przez niego naruszeń prawa. Stanowisko Strony zasadniczo ogranicza się do wskazania, że Organ podatkowy powtórzył twierdzenia NUCS zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, bez dokonania kontroli tejże decyzji zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest "elementów suwerennej oceny DIAS przy rozstrzyganiu sprawy" (str. 6 skargi kasacyjnej) zaś "lektura pozostałej części decyzji prowadzi do wniosku, że organ nie przeprowadził postępowania, tylko literalnie przepisał ustalenia organu I instancji" (str.8 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela wskazanego powyżej stanowiska Skarżącego. Zdaniem NSA działające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i zasadnie stwierdziły nierzetelność prowadzonej przez Stronę ewidencji sprzedaży, co musiało skutkować oszacowaniem podstawy opodatkowania. Z tego też powodu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie nie zgłosił zastrzeżeń nie tylko co do samej decyzji o konieczności oszacowania obrotu, ale także co do wyboru zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania i sposobu jej zastosowania. 6.5. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że materiał dowodowy w badanej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której to zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, co często podkreśla się w orzecznictwie (por. min. wyrok NSA w Warszawie z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 788/19), że obowiązek zebrania przez organ całego materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia - nie jest nieograniczony. Nie można nakładać na organ nieograniczonego ciężaru poszukiwania dowodów korzystnych dla podatnika, w szczególności, gdy zebrany materiał daje czytelny obraz sytuacji, a sam podatnik pozostaje całkowicie bierny. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p., w której to organ podatkowy powinien, zgodnie z art. 124 O.p. wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy dokonywaniu swojego rozstrzygnięcia. W treści zaskarżonej decyzji Organ podatkowy szczegółowo przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał zebrany dowodowy. Sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący i logiczny wskazał argumenty, z powodu których uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych według których księga podatkowa Strony została uznana za nierzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Odnosząc się do istoty zaistniałego sporu wskazać należy, że o nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie ewidencji sprzedaży i konieczności oszacowania w ocenie świadczą m.in. następujące okoliczności: 1) dokonywanie przez Skarżącego sprzedaży towarów nie znajdujących odzwierciedlenia w dowodach zakupu, jak również stanie remanentowym na początek kontrolowanego okresu; 2) wydawanie towarów nabywcy bez zdejmowania ich ze stanów magazynowych, co wynika m.in. z wyjaśnień Skarżącego, co skutkowało tym, że wydane towary wykazywano w przedłożonych do akt sprawy wykazach remanentowych, zawyżając tym samym stany remanentowe; 3) nierzetelność przedłożonych stanów remanentowych, co potwierdził sam Skarżący w piśmie z 14 września 2017r.; 4) zawarcie w rejestrze sprzedaży dostawcy Skarżącego – E. faktury VAT wystawionej na rzecz Skarżącego, która nie figuruje w rejestrze jego zakupów (faktura nr F. [...] z 19 grudnia 2013r. kwota netto: 42.378,71 zł; podatek VAT: 9.747,10 zł). Skarżący dokumentował sprzedaż towarów oraz prowadził dokumentację magazynową w sposób, który spowodował niepoliczalność w znacznej liczbie przypadków sprzedanego towaru w przeliczeniu na pojedyncze sztuki produktów. Towar miał być nabywany, a następnie sprzedawany w opakowaniach zbiorczych (kartony), w dużej mierze bez wyszczególnienia ile pojedynczych sztuk danego towaru zawierało takie opakowanie zbiorcze (dotyczy zwłaszcza paragonowej sprzedaży towarów stanowiącej przeważającą większość). Uniemożliwiło to przeliczenie poszczególnych towarów w dokładnej ilości na sztuki, a w konsekwencji również porównanie ilości sprzedanych i zakupionych towarów oraz stanów magazynowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał to za celowe działanie Skarżącego, świadczące o nierzetelnie prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz stanów magazynowych. Zauważyć nadto należy, że faktury zakupowe dostawcy – spółki E. , w przypadku opakowań zbiorczych zawierały informację o liczbie pojedynczych sztuk w każdym kartonie, natomiast w dużej liczbie przypadków dokumenty sprzedażowe Skarżącego (faktury i paragony), jak również dokumenty magazynowe (WZ) takiej informacji nie zawierały. Bezsprzecznie stanowiło to przeszkodę do porównania ilości sprzedanych towarów, których przychody zostały zaewidencjonowane w ewidencjach podatkowych, z ilością zakupionego towaru. Organy podatkowe zasadnie w związku z tym uznały prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne w części dotyczącej rejestrów sprzedaży VAT. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały tych rejestrów sprzedaży VAT za dowód w sprawie. Stosowne ustalenia w tym zakresie – spełniające wymogi art. 193 § 6 O.p. – zostały zapisane w protokole badania ksiąg. Odnosząc to argumentacji Strony, nie sposób uznać, by w sprawie doszło do naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 121, 122, 187 § 1, 191,193 § 1,5 i 6 oraz art. 197 § 1 O.p. Przyjęte przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stanowisko było prawidłowe i odnosiło się do stanu faktycznego ustalonego w prawidłowy sposób na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie, co istotne wskazać należy na obszerność i szczegółowość zgromadzonych materiałów, co znalazło odbicie w decyzji NUCS. Organ podatkowy powtarzając ustalenia NUCS nie dopuścił się jednak naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji tj. zasady dwuinstancyjności. Jakkolwiek Strona słusznie wskazuje, że organ odwoławczy powinien dokonać nie tylko formalnego, ale również merytorycznego rozpoznania sprawy, o takim sposobie rozpatrzenia sprawy nie może świadczyć sposób sformułowania przez DIAS treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z samego faktu przytoczenia, nawet obszernego, ustaleń NUCS nie sposób wywnioskować, że Organ podatkowy ograniczył się jedynie do powtórzenia ustaleń pierwszoinstancyjnych, bez chociażby ich weryfikacji. Z uwagi na specyfikę materii dotyczącej podatków, w przypadku, gdy organ podatkowy wydaje decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji trudno oczekiwać, by nie powtarzał za nim niektórych sformułowań. Argumentację Skarżącego w tym względzie należało uznać więc za bezpodstawną. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W świetle powyższej argumentacji nie sposób uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to zauważyć należy, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem tym jest określenie jedynie jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi właściwej i rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych (wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1381/15). W świetle przedstawionej powyżej argumentacji nie sposób uznać, że użyte przez Sąd pierwszej instancji sformułowanie "w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania" oznaczało de facto możliwość określania podstawy opodatkowania przez organ w drodze oszacowania bez konieczności wzięcia pod uwagę dostępnych dla organu i możliwych do odtworzenia transakcji przeprowadzanych przez takie same jak Skarżący podmioty, dokonujące transakcji w takich samych warunkach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wybór przyjętej metody szacowania został przekonująco uzasadniony i nie budził zastrzeżeń. Zdaniem NSA organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy w rzetelny sposób wyjaśnił przyjęty w sprawie sposób szacowania, który też został należycie uzasadniony. W przedmiotowej sprawie z uwagi na brak możliwości przyporządkowania poszczególnych nabyć towarów do ich sprzedaży, w tym z uwagi na nieprzyporządkowanie ich przez Skarżącego (który w piśmie z 19 czerwca 2017r. uznał, iż jest to niewykonalne), oszacowano wysokość podstawy opodatkowania poprzez uzyskanie informacji od podmiotów zarówno dokonujących nabycia towarów pochodzenia azjatyckiego jak i dostawców tego typu towarów i wybrano najniższe ceny spośród wskazanych w asortymencie danego towaru. Przyjęta przez Stronę w tym względzie argumentacja stanowi w istocie rzeczy jedynie polemikę ze stanowiskiem Organu podatkowego. Jeszcze raz bowiem wskazać należy, że organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 72/12) przy czym siłą rzeczy wartość ta będzie jedynie najbardziej przybliżona do wartości rzeczywistej. Co do zarzutu naruszenia art. 74 § 1 i 4 w zw. z art. 590 § 1 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. k.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący powinien udowodnić okoliczność dokonywania sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Co do zastrzeżenia prawa własności, o skutkach niezachowania formy pisemnej w stosunkach między przedsiębiorcami (art. 74 § 4 Kodeksu cywilnego) Organ podatkowy wskazał, że Skarżący do 30 września 2013 r. wynajmował magazyn o powierzchni 50,20 m2, natomiast od 1 października 2013r. wynajmował magazyn o powierzchni 34 m2. W świetle poczynionych ustaleń w zakresie ilości nabywanych towarów, wskazanych wartości stanów remanentowych na koniec każdego miesiąca oraz podnajmowania powierzchni magazynowej firmie F., DIAS uznał je za pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Podkreślił, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodów na dokonywanie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. W ocenie Skarżącego dowodów takich nie musiał on przedstawiać co wynikało z art. 74 § 1 i 4 k.c. w zw. z art. 590 k.c.. z których wynika, że w stosunkach między przedsiębiorcami skutek bezwzględnej nieważności dotyczy wyłącznie sytuacji, w której strony zastrzegły, że określona czynność prawna między nimi ma być dokonana w szczególnej formie innej niż forma pisemna, dokumentowa lub elektroniczna. Zastrzeżenie formy bez wskazania rygoru nie wywoła żadnego skutku w stosunkach między przedsiębiorcami, a tym samym niedochowanie formy pisemnej, dokumentowej lub elektronicznej przewidzianej w porozumieniu, które nie określa sankcji niedochowania formy, w ogóle nie rodzi sankcji właściwych dla przypadków uchybienia wymogowi formy, tj. nie jest wiązane z zastrzeżeniem dla celów dowodowych. Zauważyć jednakże należy, że w tym przypadku chodziło o sam fakt udowodnienia w jakiejkolwiek formie, że do sprzedaży w ogóle doszło i nie chodziło bynajmniej o przedstawienie dowodów na piśmie. W tym też kontekście ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) A. Cudak Z. Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA