I FSK 72/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 41/11 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji dotychczasowej i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 września 2011r., sygn. akt I SA/Bk 41/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 listopada 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 sierpnia 2010 r., którą to - po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwaną O.p.) - uchylono własną decyzję z dnia 9 stycznia 2007 r. i dokonano skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za okresy od stycznia do sierpnia 2006 r., w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Powodem wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną były nowe dowody i okoliczności ujawnione w toku kontroli przeprowadzonych u skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za 2005 i 2006 rok. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2005 r. oraz w styczniu i lutym 2006 r. skarżący dokonał zakupów gazu propan - butan w firmie "P." J. S., bez udokumentowania tych transakcji fakturami VAT. Zasadniczymi dowodami potwierdzającymi dokonywanie przez kontrolowanego pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan, były dowody Wz zabezpieczone w wyniku przeszukania u Skarżącego oraz zaznania świadków - kierowców dostarczających gaz z firmy "P." do firmy Skarżącego. 2.2. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: – art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej zwaną ustawą o VAT), poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów; – art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie nowych dowodów, nieistniejących w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji ostatecznej; – art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; – art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; – art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę postępowania organów w sposób budzący zaufanie u obywateli, w czasie gdy organ mijając się z prawdą, z całkowitą stanowczością, stwierdza, że kierowcy firmy "P." "w pełni" potwierdzili transakcje z firmą Skarżącego, nieudokumentowane fakturami VAT; – art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym; – art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez przyjęcie założenia, że księgi prowadzone przez skarżącego są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego; – art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, wadliwe zakwestionowanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, istniały uzasadnione podstawy do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz okresy od stycznia do sierpnia 2006 r. Z akt sprawy wynikało, że w postępowaniu zwykłym nie zostały ujawnione wszystkie dokumenty mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. Skarżący nie przedłożył bowiem posiadanych dokumentów Wz wskazujących na pozaewidencyjne dostawy gazu propan-butan do własnej stacji paliw w K. z firmy "P". w B. Dowody te zostały ujawnione i zabezpieczone dopiero w wyniku przeszukania w dniu 24 maja 2007 r. miejsca zamieszkania skarżącego w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł zatem prawidłowo zweryfikować rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy 2005 i 2006 r., skoro fizycznie tymi dokumentami nie dysponował. Tym samym należało przyjąć, że ujawnione dokumenty Wz stanowiły nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i na tej podstawie organ miał uprawnienie do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego z urzędu. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Z akt sprawy w sposób bezsprzeczny wynikało, że skarżącemu został przyznany status podatnika VAT, co znajdowało potwierdzenie w zgłoszeniu rejestracyjnym oraz decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego (NIP). Tym samym, wykonywanie przez skarżącego czynności polegających na odpłatnej dostawie towarów, w tym również odpłatnej dostawie gazu propan - butan, poza prowadzoną ewidencją dla celów podatku od towarów i usług, w zakresie określonym w zaskarżonej decyzji, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 wymienionej ustawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 122, art. 180 § 1 O.p., art. 187 i art. 191 O.p. Z akt sprawy wynikało, że zasadniczymi dowodami wskazującymi na obrót poza ewidencją i prowadzonymi rejestrami gazu przez skarżącego, były zabezpieczone w trakcie przeszukania u skarżącego dokumenty Wz, zeznania świadków A. L, C. W. i W. F. - kierowców przewożących gaz na rzecz firmy P. dostarczanego do stacji paliw należącej do skarżącego oraz ekspertyza z zakresu badań dokumentów sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie został naruszony także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., albowiem zaskarżona decyzja, zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia z podaniem podstawy prawnej. Podobnie Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 O.p. oraz art. 23 § 1 - § 4 O.p. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem propan-butan skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 O.p., nie uznaniem prowadzonej przez skarżącego ewidencji na potrzeb VAT - za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w wyniku kontroli z 30 lipca 2009 r., do czego uprawnia art. 290 § 5 O.p. Powyższy wynik kontroli został doręczony skarżącemu. Tym samym, brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynikały okoliczności kwestionowane przez organ (wynik kontroli) a strona miała możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń – Sąd wskazał w tym zakresie na wyrok NSA z 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1291/06. Według Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreślano, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych dowodach Wz oraz ewidencji prowadzonej przez skarżącego, ryzyko to było minimalne. Nie naruszono zatem, w ocenie Sądu, art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 2 u.p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły - do akt sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia włączono materiały dowodowe zgromadzone w toku innych postępowań (decyzje, wyniki kontroli), bez ponownej analizy tych materiałów; ponadto do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań świadków zgromadzone w toku innego postępowania, ponadto posłużono się na potrzeby niniejszego postępowania tzw. wyciągami z protokółów przesłuchań świadków z innych postępowań, pominięto zaś zeznania tych świadków, którzy potwierdzili, że zabezpieczone "Wz" nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 181 § 1 O.p., 180 § 1 O.p., 187 § 1 i 2 O.p., 188 O.p., art. 191 O.p.); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 u.p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, że zachodziły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie dowodów, nieistniejących w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ostatecznej, określającej podatek VAT za grudzień 2005 r. oraz za 2006 r. - art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że A.S. nie zaewidencjonował transakcji zakupu gazu od firmy "P." i jego dalszej odsprzedaży, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; - art. 133 § 1 zd. 1 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 u.p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, że strona nie udokumentowała wszystkich transakcji zakupu gazu oraz jego dalszej odsprzedaży; - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych "Wz", mimo że nie stanowiły one ewidencji obrotu gazem; - art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów; - art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanego przez organa określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Z reguły jest tak, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż ocenia działań organów podatkowych wpływa na ocenę zasadności zarzutów dotyczących prawa materialnego. W badanej sprawie ocenę zarzutów należy zacząć od zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na podstawie bowiem tej regulacji organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe, w ramach to którego dokonał szeregu czynności celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. 6.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, co autor skargi kasacyjnej kwestionuje, że w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego. Sąd zaaprobował ustalenia organu, że w postępowaniu zwykłym nie zostały ujawnione wszystkie dokumenty mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. Skarżący nie przedłożył bowiem posiadanych dokumentów WZ wskazujących na pozaewidencyjne dostawy gazu propan-butan do własnej stacji paliw w K. z firmy P. Analizując akta sprawy nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby w sprawie nie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania o której to mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przypomnieć należy, co też wyjaśniał już Sąd w zaskarżonym wyroku, że z treści art. 240 § 1 pkt 5 wynika, iż wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Rozumienie tego przepisu było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2012, I SA/Lu 730/11 czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2471/04). Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania karno – skarbowego ujawniono dokumenty WZ. Dowody zostały ujawnione w dniu 24 maja 2007 r. zaś pierwotna decyzja została wydana 9 stycznia 2007 r. Fakty te świadczą zatem, że w sprawie zostały ujawnione nowe dowody, które nie były znane organowi w toku wymiarowego postępowania podatkowego. Mając to względzie słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie mógł prawidłowo zweryfikować rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy 2005 i 2006 r., skoro fizycznie tymi dokumentami nie dysponował. Tym samym należało przyjąć, że ujawnione dokumenty Wz stanowią nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i na tej podstawie organ miał uprawnienie do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego z urzędu. 6.4. Odnosząc się kolejno do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczyć należy, że pełnomocnik strony sformułował liczne zarzuty w ramach to których powołał przepisy ustawy Ordynacja podatkowa powiązując je z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu. W zakresie ustawy Ordynacja podatkowa powołano: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6. Zwrócić jednak należy uwagę, co podniesiono również w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzuty upatrujące naruszenie poszczególnych regulacji nie zostały uzasadnione w sposób umożliwiający odczytanie na czym konkretnie polegało naruszenie każdego przepisu z osobna. Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów strony skarżącej. Tymczasem w skardze kasacyjnej znaczna część zarzutów nie została uzasadniona a sprowadza się do wymienienia i zacytowania przepisów wskazujących na ogólne zasady postępowania podatkowego. W istocie w skardze kasacyjnej zarzuca się organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego, selekcjonowanie dowodów co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że skarżący nie zaewidencjonował transakcji zakupu gazu od firmy P. i jego dalszej odsprzedaży. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie doszło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, zgromadzono bowiem szereg dowodów świadczących o pozaewidencyjnym obrocie gazem. Dowody zostały zebrane w toku postępowań karnych jak i postępowania podatkowego. Świadkowie – kierowcy, którzy rozwozili gaz rozpoznali swój podpis na dokumentach WZ; opisali oni również sposób dostawy gazu i zapłaty. Powołano biegłego w celu ustalenia czy zapisy na dokumentach WZ zostały nakreślone przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie w tym zakresie ocenił, że dysponując powyższymi dowodami organy słusznie przyjęły, że zabezpieczone dokumenty Wz dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan - butan w kontrolowanym okresie, pomiędzy firmą Skarżącego, a firmą P. Wyrażając takie stanowisko Naczelny Sad Administracyjny miał również na względzie, czego nie dostrzega pełnomocnik strony, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podobnie wskazano już w innym orzeczeniu dotyczącym sprawy skarżącego, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 117/11. Mając na względzie poczynione uwagi stwierdzić należy, że omawiane zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 6.5. W zakresie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów upatrujących naruszenie art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 23 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 117/11. Sąd w tym orzeczeniu odnosił się bowiem do analogicznych zarzutów jak w niniejszej sprawie. Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Z kolei zgodnie z art. 193 § 2 O.p. za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 O.p.). Należy jednak zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 O.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Podobne stanowisko wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny wywodząc, że skoro z art. 290 § 5 O.p. wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 O.p. (wyrok z 14 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1736/06) oraz, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy z 1991r. o kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) (wyrok z 17 października 2007r. sygn. akt: I FSK 1291/06). Odnosząc się do naruszenia art. 23 § 4 O.p. należy zauważyć, że brak dokumentacji źródłowej, z którą można by skonfrontować zapisy księgi przychodów i rozchodów (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), jest samodzielną podstawą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianą w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 29 marca 2000r. sygn. akt: III SA 1969/99, Lex Polonica nr 349221, a także B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd 5, Warszawa 2009, s. 202). Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje ,,ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego). Nie wydaje się również, by w takiej sytuacji istniały inne, mniej restrykcyjne środki umożliwiające osiągnięcie zakładanego celu i przy tym zapewnienia realizacji zasady powszechności (a pośrednio także neutralności) wspólnotowego systemu podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela wyrażony też w tej mierze pogląd przez NSA w wyroku z 16 lipca 2009 r. (sygn. akt: I FSK 1259/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; patrz również glosa aprobująca: P.Pietrasz, J.Siemieniako, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VI, nr 4 (31) 2010), zdaniem którego organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym organ w drodze oszacowania określił wartość transakcji, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował Skarżący. Co znamienne, ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spoczywa na podatniku, a nie na organie. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie wszechstronnie zebranych i prawidłowo ocenionych dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 4 O.p. 6.6. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu na czym polegało naruszenie ww. przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Formułując zarzuty naruszenia przepisów, wnoszący skargę winien zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 u.p.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jego ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winien zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jego twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek wzmianki na temat tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma co prawda obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Jednakże zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jeżeli postawione w niej zarzuty, wbrew wymogowi z art. 176 u.p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości ich uwzględnienia. 6.7. Uwzględniając powyższe, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty w części których upatrywano naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie po myśli art. 151 u.p.p.s.a. skargę oddalił. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w myśli art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.