I FSK 117/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 43/10 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 43/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z 1 lipca 2009 r. określił A. S. (dalej również jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący w listopadzie 2005 r., poza podatkową księgą przychodów i rozchodów, zakupił w firmie "P." J.S. w B. gaz propan-butan. Paliwo to następnie sprzedał bez ewidencjonowania tych transakcji w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 27 listopada 2009 r. postanowił utrzymać w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, uznając, że z zabezpieczonych dowodów Wz wynika, że dokumentują one dostawy gazu propan-butan do stacji paliw Skarżącego z firmy "P." za gotówkę, bez potwierdzenia ich fakturami VAT. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że z zeznań świadków wynika, iż na większości okazanych dowodów Wz rozpoznali oni swoje podpisy, zwłaszcza w części dotyczącej potwierdzenia odbioru zapłaty za dostarczony gaz. Potwierdzenie autentyczności podpisów wskazywała ekspertyza z 6 października 2008 r. wydana przez biegłego. A. Ł. i C. W. (pracownicy firmy P.) zeznali, że na Stacji Paliw A. S. w K. odbierali zapłatę w gotówce za dostarczony gaz propan-butan. W.F. nie pamiętał, czy od klientów odbierał pieniądze za dostarczony gaz. Jednocześnie z dokumentów kontrolowanego wynika, że w 2005 r. w przypadku zakupów w firmie "P." gazu propan-butan udokumentowanych fakturami VAT, zapłata w odniesieniu do wszystkich dostaw miała miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego. W konsekwencji organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ponadto prawidłowość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej w swojej decyzji uzasadnił wybór metody oszacowania. Wyjaśniono, dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania i dlaczego zastosowano inną metodę na podstawie art. 23 § 4 O.p. Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że zastosowana metoda oszacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy, co jest zgodne z postanowieniami art. 23 § 5 O.p. W skardze od powyższej decyzji A. S. zarzucił naruszenie: – art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u."), – art. 23 § 1-4, art. 121, 122 , 123, 127, 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie Skarżący zaznaczył, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ograniczyły dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, poprzez odmowę przeprowadzenia za wnioskowanych przez nią dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący dokonywał poza oficjalną ewidencją zakupów i sprzedaży gazu propan - butan, a w konsekwencji, nie deklarował podatku od towarów i usług w należnej wysokości. Ustalenia organów potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, tj. zabezpieczone u Skarżącego w ramach prowadzonego postępowania karnego-skarbowego dowody Wz; ekspertyza biegłego z zakresu badania dokumentów; dowody z postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "P." za 2005 r., w tym protokoły z zeznań świadków będących osobami świadczącymi usługi transportowe na rzecz tej firmy w badanym okresie w zakresie rozwożenia gazu propan-butan (A. Ł., C. W. i W. F.); jak też protokoły z zeznań tych świadków przesłuchanych w toku niniejszego postępowania. Sąd I instancji wskazał przy tym, że dowody w postaci dokumentów Wz pozyskano zgodnie z prawem - w trakcie przeszukania przeprowadzonego w miejscu zamieszkania Skarżącego w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym. Dowody te zostały następnie włączone do akt niniejszego postępowania z zastosowaniem właściwej formy procesowej (postanowienia z 19 lutego 2008 r.). Zdaniem Sądu, stronie zapewniono również możliwość czynnego udziału w czynnościach postępowania, przede wszystkim w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków. Strona miała również możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu karno-skarbowym, który został włączony do akt niniejszego postępowania. Fakt nie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony nie zmienia oceny prowadzenia postępowania w zgodzie z art. 123 i art. 200 O.p. Trudno jest więc zarzucić, że organy działały wbrew zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak też, że naruszyły art. 199 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ponadto z akt sprawy wynika, że realizując wniosek o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, organ podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący kilkakrotnie był zawiadamiany o możliwości przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Nie stawiał się jednak w wyznaczonych terminach, uzasadniając to złym stanem zdrowia. Organ podjął jeszcze bezskuteczną próbę pozyskania pisemnych wyjaśnień Skarżącego. Sąd I instancji, odnosząc się do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskazał, że wnioskowani przez stronę świadkowie złożyli zeznania w tej sprawie. Do akt sprawy dołączono ponadto zeznania tych świadków odebrane podczas innego postępowania kontrolnego. Zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły zaś, co już wyżej podkreślono na dokonanie ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego obrotu gazem przez Skarżącego. Za w pełni uzasadnioną Sąd uznał odmowę włączenia do akt protokołu z zapoznania pełnomocnika strony z aktami kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącego w 2003 r. oraz zrealizowania wniosków dowodowych zawartych w tym protokole. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nieprawidłowości stwierdzone u Skarżącego w 2003 r. dotyczyły niezaewidencjonowanego obrotu paliwami, pochodzącymi od innych dostawców niż "P.". Sąd przypomniał jednocześnie, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem propan-butan skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 O.p., nie uznaniem prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli (k. 1/12 tom II akt adm.), do czego uprawnia art. 290 § 5 O.p. W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p., wyjaśniając, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Skarżącego zarzucił powyższemu wyrokowi: I. W ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § , art. 122 o, art. 181 § 1 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, 188 , art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec A.S. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - organ mijając się z prawdą, z całkowitą stanowczością, stwierdza, że kierowcy firmy P. "w pełni" potwierdzili treść swoich zeznań z odrębnych postępowań i jednocześnie pomija zastrzeżenia pełnomocnika i strony złożone bezpośrednio do protokołu przesłuchań tych świadków, na okoliczność legalności włączenia w poczet materiału dowodowego tzw. "wyciągów" (włączenie jedynie fragmentów tych protokołów, z pominięciem ich całości i całego kontekstu ich wypowiedzi) (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, a w szczególności posłużyły się tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, treścią protokołów zeznań tychże świadków w ramach niniejszego postępowania, z których wyraźnie i jednoznacznie wynika, że zabezpieczone na potrzeby niniejszego postępowania formularze WZ nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p.); 2. art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy (pominięcie zastrzeżeń i wniosków dowodowych składanych bezpośrednio podczas przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie, jako kierowców w firmie "P.", tj. A. Ł., C.W., W. F.); 3. art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji, to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, iż strona nie udokumentowała wszystkich transakcji zakupu gazu od firmy "P." oraz jego dalszej odsprzedaży; 4. art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; 5. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 188, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza - zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 180, art. 181, 188, art. 187, art. 190 § 2, art. 191 i 210 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż A.S. nie zaewidencjonował transakcji zakupu gazu od firmy "P." i jego dalszej odsprzedaży, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; 7. art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku art. 200, art. 180 i art. 123 o.p, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p, bowiem organy nie wykazały w decyzjach, dlaczego odmówiły zasadności wnioskom dowodowym składanym przez pełnomocnika w trakcie postępowania; odebranie stronie prawa do zapoznania się i wypowiedzenia także co do materiałów z innych postępowań (dokumenty kontroli firmy "P.", potwierdzające, że opisanych przez organ transakcji de facto nie było). II. Z kolei w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: 1. art. 23 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w formularzach Wz, mimo iż nie stanowiły one ewidencji obrotu gazem; 2. art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów; 3. art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego. W oparciu o powyższe wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie, 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Z uwagi na taką właśnie redakcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, gdyż ocena działań organów w tym właśnie zakresie wpływa również na ocenę zasadności zarzutów dotyczących prawa materialnego. Przechodząc do analizy zarzutów opisanych w zakresie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), wymienionych w pkt 1, 2, 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej nie sposób podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zaznaczyć, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. Co istotne, art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści punktów 2 i 3 skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. Także zarzut naruszenia art.134 § 1 P.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a. należy wskazać , że jest on chybiony. Zgodnie z art. 145 § 2 P.p.s.a. w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 (art. 145 P.p.s.a.) stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji w sytuacji gdy art. 145 § 2 P.p.s.a. nie miał zastosowania w sprawie. Niezrozumiałe jest podnoszone przez Skarżącego w petitum skargi naruszenie art. 151 w zw. art. 145 § 2 P.p.s.a., bowiem uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, WSA w Białymstoku w ogóle nie stosował przepisu art. 145 § 2 P.p.s.a., opierając rozstrzygnięcie na art. 151 P.p.s.a. Podkreślić także należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzuty podnoszone w ramach naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego uznać należy za niezasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Nie można również dopatrzeć się naruszeń przepisów art. 190 O.p. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, osoby, których przesłuchania domagała się strona skarżąca były przesłuchiwane dwukrotnie na temat okoliczności objętych niniejsza sprawą. Miało to miejsce zarówno w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącego, jak również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie P. Ponadto informacje od nich uzyskane nie były jedynymi materiałami wskazującymi na obrót gazem poza prowadzoną ewidencją. W tych okolicznościach za zasadne należało uznać wydanie postanowienia w dniu 27 kwietnia 2009 r. o odmowie przesłuchania po raz kolejny wskazanych przez skarżącego świadków. Mając na uwadze powyższe uwagi należy uznać ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Na wstępie rozważań należy zaakcentować, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.23 § 4 O.p. oraz art. 193§2 ,§4 i §6 O.p. podniesione w skardze kasacyjnej jej autor wadliwie zakwalifikował do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., natomiast ich charakter wskazuje, że wszystkie należy zaliczyć do kategorii zarzutów procesowych, dla których właściwą podstawę stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazane wyżej przepisy są przepisami postępowania. Stanowią one element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określają kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepisy ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1924/07 LEX nr 496215). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. W ocenie charakteru normy z art. 23 O.p. jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (por. R. Pęk [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 in fine i następne, praca zbiorowa). Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Z kolei zgodnie z art. 193 § 2 O.p. za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 O.p.). Należy jednak zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 O.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Podobne stanowisko wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny wywodząc, że skoro z art. 290 § 5 O.p. wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 O.p. (wyrok z 14 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1736/06) oraz, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy z 1991r. o kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) (wyrok z 17 października 2007r. sygn. akt: I FSK 1291/06). Odnosząc się do naruszenia art. 23 § 4 O.p. należy zauważyć, że brak dokumentacji źródłowej, z którą można by skonfrontować zapisy księgi przychodów i rozchodów (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), jest samodzielną podstawą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianą w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 29 marca 2000r. sygn. akt: III SA 1969/99, Lex Polonica nr 349221, a także B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd 5, Warszawa 2009, s. 202). Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje ,,ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego). Nie wydaje się również, by w takiej sytuacji istniały inne, mniej restrykcyjne środki umożliwiające osiągnięcie zakładanego celu i przy tym zapewnienia realizacji zasady powszechności (a pośrednio także neutralności) wspólnotowego systemu podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela wyrażony też w tej mierze pogląd przez NSA w wyroku z 16 lipca 2009 r. (sygn. akt: I FSK 1259/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; patrz również glosa aprobująca: P.Pietrasz, J.Siemieniako, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VI, nr 4 (31) 2010), zdaniem którego organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym organ w drodze oszacowania określił wartość transakcji, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował Skarżący. Co znamienne, ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spoczywa na podatniku, a nie na organie. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie wszechstronnie zebranych i prawidłowo ocenionych dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 4 O.p. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia u.p.t.u., poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Skarżącego, należy zaznaczyć, iż autor skargi kasacyjnej nie wykazał zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu na czym polegało naruszenie ww. przepisów przez WSA w Białymstoku. Formułując zarzuty naruszenia przepisów, wnoszący skargę winien zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 P.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jego ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winien zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jego twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek wzmianki na temat tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma co prawda obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Jednakże zgodnie z art. 183§1 P.p.s.a nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jeżeli postawione w niej zarzuty, wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości ich uwzględnienia. Uwzględniając powyższe ,a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł, na mocy art. 184 P.p.s.a., jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.