II FSK 1924/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 713/07 w sprawie ze skargi "M." Ltd sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "M." Ltd sp. z o.o. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 713/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – uwzględniając skargę M. Ltd. sp. z o.o. w W. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Wyrok wydano na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu w/w wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z 3 października 2006 r., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej u.k.s., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p., a także art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.), dalej ustawa o rachunkowości, określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Organ podatkowy ustalił, że usługi niematerialne i materialne zlecone przez polskie podmioty gospodarcze, spółka M. podzlecała "(...) nowoutworzonej firmie cypryjskiej MS. bez żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, która wykazywała w dokumentach bilansowych koszty wykonania usług przez osoby trzecie, co oznacza, że de facto musiała ich wykonanie podzlecać kolejnym podmiotom". Zlecanie usług dotyczących działalności gospodarczej na terytorium RP firmie cypryjskiej, nie posiadającej żadnego doświadczenia oraz nie współpracującej z innymi podmiotami na terytorium RP przeczy – w ocenie organu administracji – zasadom racjonalnego myślenia i prowadzi do wniosku, ze usługi podzlecane MS. nie były usługami o charakterze gospodarczym, a miały na celu jedynie obejście przepisów prawa podatkowego prowadzące do zmniejszenia obciążeń podatkowych zarówno M., jak i jej kontrahentów. Według Dyrektora UKS, brak jest wiarygodnych dowodów, żeby firma MS. wykonała jakiekolwiek usługi w ramach podzlecenia otrzymanego od strony skarżącej, jak też żeby kontrolowana firma poniosła faktyczne wydatki związane z tymi usługami, świadczonymi rzekomo w ramach transakcji z: V., O. PHU, I., G. s.c. PPUH, S. sp. z o.o., D. S. P. P., L. sp. z o.o., K.-E., N. L. sp. z o.o., T.-P. sp. z o.o., T. S. I. sp. z o.o., M. [...] – J. G., A. sp. z o.o., M. P. W.W. M. s.j., A. [...] sp. z o.o., P. S. F., W. F. GM. M. G., M. M. S., P. S. S.A., D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. M. M. S., I. sp. z o.o., M.-E., C.-G., P. S. T. S.A., D. s.c., A. S. C. Dyrektor UKS zwrócił uwagę na to, że rachunki wystawione przez MS. na rzecz M. zawierają wskazane konto bankowe i opis formy płatności jako przelew bankowy, a postanowienia umowy z 16 grudnia 1999 r., zawartej miedzy M. a MS., określają dopuszczalne formy płatności, jako przelew, czek lub gotówka. Zgodnie z przepisami ustawy z 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe (Dz.U. nr 160, poz. 1063 ze zm.), płatność z tytułu usług powinna być dokonana w walucie wymienialnej i za pośrednictwem banku dewizowego na rachunek kontrahenta zagranicznego. Organ poinformował, że faktu przekazywania pieniędzy w gotówce, w różnych miejscach Warszawy, w tym na terenie Portu Lotniczego Okęcie, nie udało się zweryfikować, podobnie jak pobytu odbiorców gotówki we wskazanych miejscach. Ze względu na to, że wystawiono 63 potwierdzenia przyjęcia gotówki w okresie od 4 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2001 r., przedstawiciel MS. musiałby w ciągu 4 miesięcy przyjeżdżać do Polski kilkadziesiąt razy. Organ podatkowy zwrócił także uwagę na brak potwierdzenia przez członków A. [...] sp. z o.o. oraz A. P. S.A. wykonania jakichkolwiek usług przez M. Ustalenia dotyczyły przekazywania informacji powszechnie dostępnych o sprzęcie komputerowym, wykonywania opracowań nie zawsze zgodnych z profilem firmy; przekazywania prostych informacji o negocjacjach, podpisywaniu umów etc; przekazywania danych innych polskich firm, które były powszechnie dostępne w Polsce (Panorama Firm, książki telefoniczne, ogłoszenia prasowe), inwentaryzacji sprzętu komputerowego podzleconego innym polskim jednostkom (które ten sprzęt montowały). Brak jest racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia tego, że usługobiorcy musieli korzystać z tego typu usług, ponieważ posiadali oni wystarczające rozeznanie własne. Powyższe świadczy o tym, że wydatki związane z wymienionymi usługami nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, lecz w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodu M. i jej kontrahentów. Zatem rachunki wystawione przez spółkę MS. , w myśl art. 15 ust. 1 p.d.o.p., nie uprawniają kontrolowanego do zaliczenia kwoty 5.389.177,41 zł, do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto rachunki, o których mowa, nie są rzetelnymi dowodami księgowymi w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 p.d.o.p., ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zatem nie są podstawą do ujęcia ich w księgach rachunkowych M. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 p.d.o.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu niższego stopnia, że spółka M. nie wykazała istnienia zależności między spornymi wydatkami na rzecz firmy MS., a możliwością uzyskania przychodu z tytułu ewentualnych świadczeń tego kontrahenta. Strona skarżąca powołuje się wyłącznie na zawartą umowę z dnia 16 grudnia 1999 r. ze spółką MS., wystawione przez nią rachunki oraz 63 potwierdzenia przyjęcia gotówki przez dyrektora tej spółki w miejscach, gdzie ta osoba nie była w ogóle notowana (por. pismo Straży Granicznej Warszawa-Okęcie z dnia 30 października 2003 r., nr OK.-5450). Ponadto, cypryjska firma MS. nie istniała w dniu zawierania z polską spółką umowy, a jako dowody na wykonanie usług przez MS. strona skarżąca przedstawiła "puste koperty ze znakami cypryjskiej poczty, które jedynie mogą stanowić dowód na przesłanie przesyłki na podany adres, o nieokreślonej zawartości". W ocenie organu drugiej instancji strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że narzucone umową warunki zostały dotrzymane przez strony umowy, i że wskazane czynności były podejmowane. W szczególności brak jest pisemnych zleceń z określonym w nich zakresem i terminem wykonania umowy oraz wynagrodzeniem. Naruszone zostały ponadto przepisy prawa dewizowego, zgodnie z którymi płatność za wykonywane usługi powinna zostać dokonana za pośrednictwem (dewizowego) rachunku bankowego. Według Dyrektora Izby Skarbowej faktura nie jest dowodem wykonania usługi, lecz jest jedynie dowodem rozliczeń między stronami. Wszelkie dowody przekazywane przez stronę są jedynie – w ocenie organu odwoławczego – powieleniem wystawionych rachunków przez MS., "co wynika z prostego zestawienia ich treści ze sobą". Organ zaznaczył, że twierdzenia strony, iż wymiana informacji w ramach negocjacji pomiędzy M. a MS. w 2000 r. następowała w drodze rozmów telefonicznych oraz przy wykorzystaniu poczty elektronicznej i korespondencji, a dokumenty bądź magnetyczne nośniki informacji były przekazywane przez strony kontraktu za pośrednictwem Konsulatu Republiki Cypryjskiej, nie zostały potwierdzone w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdopodobne jest to, żeby nowopowstała na rynku cypryjskim spółka, posiadała większą wiedzę na temat, np. materiałów eksploatacyjnych, kontaktów handlowych, dystrybucji drukarek, niż polskie spółki zlecające te usługi, czy też spółka M., czyli podmioty istniejące i działające na rynku przez wiele lat. Organ podatkowy nie zakwestionował przy tym wykonania usług przez polską spółkę, jak również ponoszenia przez nią wydatków związanych z tymi usługami, lecz zwrócił uwagę na to, że spółka nie wykazała okoliczności umożliwiających uwzględnienie wydatku jako kosztu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie sprawdzające u 28 kontrahentów firmy MS., co znalazło wyraz w treści decyzji. W szczególności zauważył, że inwentaryzację sprzętu komputerowego wykonały dla D. S. T. B. D. (a nie firma MS.), a w przypadku A. [...] żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła , że prowadzono jakiekolwiek konsultacje, nie potrafiła wskazać ich zakresu, ani kto je prowadził. Jeżeli chodzi o firmę D. z W., to pod wskazanym adresem prowadzi działalność inny podmiot (A. F.), któremu firma D. jest nieznana. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto brak celowości sporządzania dla firmy V. H. P. opracowania "Rozpoznanie rynku drukarek w Polsce", zajmującej się w Polsce dystrybucją tego sprzętu od wielu lat, przez MS. – podmiot, który nie posiada w tym zakresie specjalistycznej wiedzy. Organ odwoławczy wskazał także, że dowody z licznych przesłuchań świadków przeprowadzone w ramach tych kontroli zostały włączone do protokołu i stanowią jego integralną część. Natomiast kontrole sprawdzające, przeprowadzone przez pracowników innych urzędów kontroli skarbowych lub urzędów skarbowych u kontrahentów strony, miały oparcie w treści art. 157 O.p. w zw. z art. 13b ust. 2 u.k.s. i zostały dokonane w ramach tego samego postępowania, zatem nie ma potrzeby włączania ich do odrębnym postanowieniem do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, strona brała czynny udział w postępowaniu, zapoznała się ze zgromadzonymi materiałami oraz mimo zapowiedzi, nie złożyła materiału uzupełniającego w sprawie, zatem nie uległy naruszeniu art. 123, art. 125 § 1 oraz art. 289 § 1 O.p. Ponadto w analizowanej sprawie nie zaszła potrzeba szacowania podstawy opodatkowania w spółce M., ponieważ zarzut nierzetelności dotyczył tylko kosztów uzyskania przychodu, co znalazło swój wyraz w zapisie o braku rzetelności ksiąg w protokole kontroli z dnia 8 marca 2004 r. Przyczynę uznania nierzetelności ksiąg stanowił brak jakichkolwiek dowodów na to, że strona poniosła jakiekolwiek wydatki związane z tymi usługami, oraz że spółka MS. wykonała jakiekolwiek usługi w ramach podzleconych działań. Nie doszło też, wbrew twierdzeniom strony, do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej: a) naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. "przez przyjęcie założenia, że wystawione faktury przez firmę MS. [...] Ltd. z siedzibą [...] nie uprawniały podatnika do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów"; b) naruszenie art. 193 O.p. oraz art. 9 ust. 1 p.d.o.p. i art. 22 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty dotyczące poniesionych wydatków związanych z wykonaniem usług na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych nie odpowiadają art. 21 ustawy o rachunkowości; c) naruszenie art. 289 § 1 O.p. poprzez niepowiadomienie strony o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków przez Urzędy Kontroli Skarbowej i Urzędy Skarbowe przeprowadzające kontrolę na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej w W.; d) naruszenie art. 180 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przyjęcie za niewiarygodne oświadczeń strony i wyjaśnień świadków w kwestii świadczonych przez spółkę usług; e) naruszenia art. 122 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia w sposób dokładny stanu faktycznego, wskutek nieustalenia czy firma MS. realizowała bądź nie usługi na rzecz polskich podmiotów gospodarczych; f) naruszenie art. 125 O.p., zobowiązującego organy podatkowe do wnikliwego i szybkiego działania, ponieważ protokół kontroli doręczono spółce 8 marca 2004 r., a decyzję doręczono 5 października 2006 r., t.j. po 30 miesiącach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izb Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 25 lipca 2007 r. strona zauważyła, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii mocy dowodowej ksiąg prowadzonych przez skarżącą. Organy podatkowe pominęły przy tym zagadnienie uwzględnienia wydatków na rzecz firmy MS. w kosztach uzyskania przychodu i uznały, że dokumenty dotyczące tych wydatków nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych. W sytuacji, kiedy takie stanowisko organów podatkowych dotyczy dokumentów kosztowych z całego roku podatkowego, należy mówić o nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę skarżącą i zastosować art. 193 § 4 O.p. Ponadto podkreślono, że w sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, na które strona zwracała uwagę (np. odnośnie do nieprzeprowadzenia dowodu w postaci uzyskania informacji od cypryjskich organów podatkowych, dokonujących rozliczenia firmy MS.). Uchylając orzeczenia organów podatkowych obu instancji Sąd wojewódzki zauważył na wstępie, że organ odwoławczy nie kwestionował wykonania usług przez skarżącą spółkę usług na rzecz kilkunastu podmiotów gospodarczych, jak również ponoszenia przez nią wydatków związanych z tymi usługami, a także uzyskania z tego tytułu przychodów. Jednakże w oparciu o ustalony stan faktyczny organ wskazał, iż z uwagi na wątpliwy udział podzleceniobiorcy (MS.) we wspomnianych operacjach gospodarczych, nie uznano wydatków za poniesione w celu uzyskania przychodów w ujęciu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby szacowania podstawy opodatkowania za 2000r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie poddał rozwadze i analizie możliwości "bezkosztowego" uzyskania przychodu w analizowanej sytuacji, przyjmując ten rodzaj przychodu za pewnik. Skoro organy podatkowe odrzuciły koszty skarżącej spółki wynikające z faktur na rzecz MS. (podwykonawcy), przy istnieniu przychodu z tego tytułu, to powinny samodzielnie wskazać, jakie koszty skarżąca spółka poniosła w celu uzyskania przychodu, chyba że potrafiłyby bezspornie udowodnić, że przychód miał charakter "bezkosztowy". Dopiero w tym momencie dopuszczalne jest ustalenie dochodu i podatku od niego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że koszty uzyskania przychodu musiały zostać poniesione, ponieważ u większości polskich przedsiębiorców zamówione usługi zostały wykonane przez skarżącą oraz wynagrodzenie za nie zostało uiszczone. Niedopuszczalne zatem jest, by wartość kosztów pozostała – w dalszym ciągu – nieustalona, skoro nie został wykazany "bezkosztowy" charakter przychodu. Z treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.p. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Niemożliwe zatem było rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania bez ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodu, czego organy podatkowe nie uczyniły. Organy podatkowe nie wskazały zarazem, czemu w analizowanej sytuacji, za podstawę opodatkowania uznały jedynie przychód, a także nie wskazały podstawy prawnej umożliwiającej taką sytuację. Stąd Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. Takie działanie nie odpowiada też treści art. 15 ust. 1 p.d.o.p., który zakłada poniesienie kosztów w celu osiągnięcia przychodu. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe nie udowodniły zdaniem Sądu, że MS. nie wykonała usług w ramach podzlecenia, lecz jedynie zakwestionowały użyteczność tych usług dla podmiotów z nich korzystających i poddały w wątpliwość dokonanie zapłaty za te usługi przez skarżącą cypryjskiemu kontrahentowi. Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy powyższe rozważania mają drugorzędne znaczenie, ponieważ ocenie Sądu jest poddawana – przede wszystkim – możliwość uzyskania przychodu przez skarżącą za świadczone usługi oraz poniesienia przez nią związanych z tym celowych kosztów, a nie – jak sugerują organy – jakość i użyteczność usług wykonanych przez podwykonawcę, zwłaszcza jeśli usługi te przyniosły, niekwestionowany w sprawie przychód. Sąd zwraca zarazem uwagę na niekonsekwencję twierdzeń organów podatkowych: z jednej strony nie kwestionują one wykonania usług przez spółkę na rzecz jej kontrahentów, z drugiej strony zakwestionowały wykonanie usług przez MS. na rzecz skarżącej. Konsekwencją tego jest konieczność przyjęcia niejasności i niespójności stanu faktycznego przez organy podatkowe, co – sygnalizowane na etapie postępowania odwoławczego – nie zostało wyjaśnione w treści zaskarżonej decyzji. Uwaga ta nie dotyczy sytuacji, w których organy podatkowe wykazały bezspornie niewykonanie kwestionowanych czynności przez podwykonawcę, zatem sytuacji, kiedy czynność przynosząca przychód nie została wykonana. Organy podatkowe powinny zatem wyraźnie rozgraniczyć w treści decyzji wskazane powyżej sytuacje oraz określić powody przyjętych w tym zakresie poglądów. Niewyjaśnione również zostały poglądy organu odwoławczego, co do braku potrzeby szacowania podstawy opodatkowania, zwłaszcza, że ustawodawca rozróżnia pojęcie dochodu (podlegającego opodatkowaniu) i przychodu, a skarżąca wskazywała na to, że poniosła nakłady związane z uzyskaniem przychodu, opodatkowanego przez organy podatkowe. Jeżeli na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej nie jest możliwe obliczenie dochodu (straty), to wielkość tę ustala się poprzez jej oszacowanie (art. 9 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.p.). Jedną z przyczyn niemożności ustalenia dochodu (straty) osiągniętego przez podatnika jest nierzetelność ewidencji rachunkowej. Oczywiście stwierdzona nierzetelność ewidencji rachunkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego rodzaju trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w protokole kontroli z 8 marca 2004 r. zawarł zapis o braku rzetelności ksiąg spółki M. Ltd. w części dotyczącej spornej kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 193 § 3 O.p. Zgodnie z treścią art. 193 § 4 O.p. nie uznał ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w niej w tym zakresie zapisów. Szacowaniu mogą podlegać wszelkie elementy podstawy opodatkowania, a więc także takie, które na podstawę opodatkowania wpływają pośrednio tj. koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie podały w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn nie oszacowały kosztów uzyskania przychodu, pomimo niezakwestionowania wykonania usług na rzecz polskich kontrahentów, jak również wydatków związanych z tymi usługami. Zarazem Dyrektor Izby Skarbowej przyznał w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż przychody uzyskane przez spółkę nie miały charakteru "bezkosztowego". Za nietrafny natomiast w tym kontekście uznał sąd zarzut strony, co do błędnego sposobu uznania za nierzetelne ksiąg spółki M. Ltd. Organy podatkowe ponadto nie uzasadniły według Sądu dlaczego zaniechały przeprowadzenia dowodu w postaci uzyskania informacji od cypryjskich organów podatkowych, dokonujących rozliczenia firmy MS. w zakresie usług realizowanych na terytorium Polski na rzecz M. Ltd. sp. z o.o. w 2000 r. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się pismem z dnia 30 czerwca 2006 r. za pośrednictwem Ministerstwa Finansów – w trybie przepisów o wymianie informacji na podstawie umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem republiki Cypryjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – o uzyskanie powyższych informacji od administracji podatkowej Republiki Cypru. Potwierdzenie fikcyjności zawieranych transakcji przez właściwe do tego rodzaju działań podmioty innego państwa sankcjonowałoby stanowisko polskich organów podatkowych. W braku wskazanych działań Sąd doszukał się naruszenia art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Wprawdzie system opodatkowania podatkiem dochodowym w Państwach Członkowskich nie uległ harmonizacji na poziomie Unii Europejskiej, jednak niedopuszczalne byłoby pozbawione należytego uzasadnienia odmienne kwalifikowanie tych samych czynności gospodarczych w obu Państwach Członkowskich. W szczególności wnikliwego i drobiazgowego uzasadnienia będzie wymagała decyzja o odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które w innym Państwie Członkowskim zostały uznane za przychód. Trafny okazał się również w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 289 § 1 O.p. W aktach administracyjnych sprawy brak jest zawiadomień dla strony skarżącej o terminie przesłuchania świadków: P. B., M. I., A. P., M. G., O. S. Ponadto, w aktach sprawy znajdują się dokumenty sporządzone w języku angielskim, nie przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego. Obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski, nie mogą w świetle art. 180 § 1 O.p. być uznane za dowód w sprawie. Posługiwanie się nimi jest bowiem sprzeczne z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. nr 90, poz. 999 ze zm.) oraz art. 27 Konstytucji, który za język urzędowy w Rzeczypospolitej Polskiej uznaje język polski (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. III SA 2339/99, Orzecznictwo Podatkowe 2001r., nr 4). Przepisy powyżej wskazane zobowiązują organy podatkowe do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami, ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi być sporządzony w języku polskim. Za chybiony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania, uregulowanej w art. 125 O.p., stwierdzając, że nie było ono w sprawie nadmiernie długotrwałe. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (Sądowi pierwszej instancji), a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski organ poparł zarzutami: 1) naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 180, art. 191, art. 193, art. 187 § 1 i art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że: a) organy podatkowe nie zbadały należycie stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły materiału dowodowego w sprawie przez co nie dokonały ustalenia właściwych kosztów uzyskania przychodów, b) organy podatkowe błędnie uznały, że w przedmiotowym stanie faktycznym dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania w sposób inny niż w drodze oszacowania i przez to niewłaściwie zastosowały art. 23 § 2 O.p., nie dokonały oszacowania kosztów uzyskania przychodów i nie podały przyczyn braku oszacowania kosztów, c) organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu potwierdzającego fikcyjność zawieranych transakcji oraz nie uzasadniły zaniechania przeprowadzenia dowodu z informacji od cypryjskich organów podatkowych, d) organy podatkowe nie udowodniły braku wykonania usług w ramach podzlecenia przez firmę MS., 2) naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i art. 9 ust 2 p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 3) naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 141 & 4 P.p.s.a. polegające na braku wskazań co do dalszego postępowania organom podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że Sąd niewłaściwie zastosował w niniejszej sprawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 9 ust 2 p.d.o.p., uznając konieczność dokonania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu Sąd nie ma racji, ponieważ organy podatkowe dokonały wszelkich czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i zbadania stanu faktycznego w sprawie. Świadczy o tym całość zgromadzonych w sprawie dokumentów, przywoływanych w decyzjach organów podatkowych. Organ podkreślił przy tym, że strona również powinna brać aktywny udział w postępowaniu i przedstawiać wszystkie dowody świadczące o istniejącym w sprawie stanie faktycznym. Również w zakresie wykazania kosztów uzyskania przychodu to podatnik wykazuje poniesione koszty uzyskania przychodów na podstawie istniejącej dokumentacji księgowej. Organy podatkowe dokonują jedynie weryfikacji kosztów pod kątem możliwości uznania ich – na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za koszty uzyskania przychodów. Dlatego też teza Sądu, że organ podatkowy jest zobligowany do wykazania kosztów uzyskania przychodu czy to na podstawie dokumentów, czy to jak w przedmiotowej sprawie – w drodze oszacowania podstawy opodatkowania – nie jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniona. Istotnie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe odrzuciły księgi, jednakże tylko w zakresie kosztów związanych z wykonywaniem kwestionowanych usług przez firmę MS. Pozostałych kosztów organy nie zakwestionowały. Nie oznacza to jednak, że w tym zakresie należało dokonywać szacunku podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem pozostałych kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika, zatem nie można twierdzić, że uzyskany przez podatnika przychód roczny nie został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, oraz że podatnik działał bezkosztowo. Koszty podatnika nie są rozliczane w stosunku do każdego źródła przychodu osobno, natomiast są brane pod uwagę w stosunku do wykazanego przez podatnika przychodu w roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie było przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy do określenia podstawy opodatkowania, także w zakresie kosztów uzyskania przychodu, zaś podatnik nie wykazał w sposób wiarygodny i udokumentowany faktycznego poniesienia kosztów zakwestionowanych przez organy podatkowe, czyli kosztów poniesionych na rzecz firmy MS. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Niesłuszny jest także, w ocenie organu, zarzut Sądu odnośnie do zaniechania przeprowadzenia dowodu dotyczącego firmy MS. od cypryjskich organów podatkowych. Sam Sąd przyznał w wyroku, że organy podatkowe wystąpiły ze stosownym wnioskiem do Ministerstwa Finansów o uzyskanie informacji od cypryjskich organów podatkowych. Dołożyły zatem staranności w celu uzyskania materiału dowodowego również w tym zakresie. Jednakże do chwili wydania decyzji nie uzyskały na ten temat żadnych informacji, a ponadto informacji tych nie uzyskały do chwili obecnej. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ponieważ organy podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokonały jego właściwej oceny. Musiały dokonać tej oceny w oparciu o zebrane dowody, ponieważ nie mogły przeciągać rozpoznania sprawy. Nie można obciążać organów podatkowych odpowiedzialnością z powodu niemożności uzyskania dowodu, o który wystąpiły w sposób prawem przewidziany. Późniejsze uzyskanie dowodu istniejącego, a nieznanego organom podatkowym, stanowić może podstawę do wznowienia postępowania. Zarazem jednak podkreślono, że mimo braku dowodów na ewentualną fikcyjność zawartych umów oraz na temat firmy MS., które mogłyby pochodzić od organów podatkowych cypryjskich, organy podatkowe zebrały dostateczną ilość dowodów na okoliczność niewykonania przez firmę MS. zleconych prac, oraz dowody uzasadniające stanowisko, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów z tym związanych, bowiem nie wykazał w sposób bezsporny zapłaty za wykonane zlecenia. Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom o przekazywaniu pieniędzy na lotnisku, bowiem żaden dowód nie potwierdzał obecności na lotnisku przedstawiciela firmy MS., podatnik nie przedstawił również żadnych dokumentów świadczących o przekazaniu pieniędzy w sposób prawem przewidziany. Sąd stwierdził, że organy jedynie poddały w wątpliwość dokonanie zapłaty za usługi – jest to konstatacja prawdziwa, ale nie powinna zostać uznana przez Sąd za niewystarczającą do dokonania oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy. Poddanie w wątpliwość zapłaty jest w niniejszej sprawie najistotniejszym ustaleniem, bowiem przedmiotowa sprawa dotyczy poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu. Gdy zapłata nie zostaje dokonana, wówczas nie można twierdzić, że zaistniały koszta uzyskania przychodu. Dlatego też jest to ustalenie istotne w niniejszej sprawie i umożliwia ono rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nawet bez konieczności wykazywania fikcyjności zawartych transakcji. Fakt nieudowodnienia przez podatnika zapłaty, czyli poniesienia kosztu, pozwala wnioskować, iż podzlecenia nie zostały wykonane, ale nade wszystko pozwala wyłączyć te kwoty z kosztów uzyskania przychodów. Organy w tym zakresie dopuściły wszystko, co mogło stanowić dowód w sprawie (art. 180 O.p.) i dokonały oceny tych dowodów zgodnie z doświadczeniem życiowym oraz logicznym wyciąganiem wniosków na podstawie zebranego materiału (art. 191 O.p.). W związku z powyższym zarzut zawarty w wyroku, nieudowodnienia że MS. nie wykonała usługi, nie jest zasadny, ponieważ w świetle zebranego materiału dowodowego zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty, która miała stanowić zapłatę za podzleconą usługę, a tym samym i uzasadnione stwierdzenie, że usługa nie została wykonana, tym bardziej, że na tę okoliczność wskazywały również inne dowody w sprawie. Również niezasadny jest zawarty w wyroku zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. Decyzja zawiera bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, oraz wskazanie na dowody, którym organ dał wiarę i fakty, które uznano za udowodnione. Wyjaśniono również podstawę prawną decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd w wyroku naruszył przepisy postępowania, ponieważ niesłusznie zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie badania materiału dowodowego i ustalania stanu faktycznego oraz w związku z tym niezastosowanie przepisów dotyczących oszacowania, przez co sam naruszył także prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów normujących oszacowanie podstawy opodatkowania. – t.j. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i art. 9 ust. 2 p.d.o.p. Niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegało na tym, że Sąd uznał, iż w stanie faktycznym istniejącym w sprawie należało dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, a także, że oszacowanie to powinno dotyczyć przede wszystkim oszacowania kosztów. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi ponadto naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok zawiera według organu niekonsekwentne i wzajemnie sprzeczne wskazania. Sąd przede wszystkim położył nacisk na brak podstawy opodatkowania i wskazał na konieczność oszacowania kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie Sąd poddał w wątpliwość ustalenia organów podatkowych w zakresie niewykonania przez MS. umów zlecenia, toteż tym samym przyznał, iż jego wątpliwości budzi fakt pominięcia kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Konsekwentnie, organy podatkowe powinny uznać kwestionowane wydatki w kosztach uzyskania przychodów, co spowodowałoby niemożność zastosowania się do wyroku w zakresie szacowania kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie wypowiedział się zatem jednoznacznie, jakie działania na podstawie wyroku powinien podjąć organ podatkowy w celu wykonania tego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W motywach odpowiedzi strona wskazała, że organ nie wspomniał w środku odwoławczym nic na temat podniesionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu, iż niedopuszczalne jest posługiwanie się w postępowaniu dokumentami obcojęzycznymi, nie przetłumaczonymi przez tłumacza przysięgłego. Dokumenty takie nie mogą być dowodem w sprawie, natomiast organ w zaskarżonej decyzji nie tylko odnosi się do tych dokumentów, ale dokonuje samodzielnie bardzo nieudolnej próby ich tłumaczenia, co znajduje wyraz na s. 2 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Tłumaczenia dokonane przez organ nie mają nic wspólnego z treścią tych dokumentów w języku angielskim, przy czym tłumaczenia te są podstawą do wyciągania przez organ określonych wniosków procesowych. Ponadto, organ w skardze kasacyjnej nie odniósł się w żaden sposób do stwierdzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 289 § 1 O.p. Należy tym samym uznać, że organ przyznaje okoliczność, że w trakcie postępowania uniemożliwiono stronie uczestniczenie w każdym stadium postępowania. Na podstawie powyższych okoliczności można jednoznacznie stwierdzić, że już one stanowiły wystarczającą podstawę do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W zarzutach skargi organ skupił się przede wszystkim na tym, że podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, ponieważ organ nie miał obowiązku dokonywania ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania, gdyż można było ustalić podstawę opodatkowania na podstawie innych dowodów. Te wywody organu świadczą o próbie uzasadnienia całkowitej dowolności, jaka miała miejsce przy wydawaniu decyzji podatkowych w obu instancjach. W sprawie chodzi bowiem o blisko 70% wszystkich kosztów, które odnoszą się do około 75% wszystkich przychodów. W trakcie postępowania organ nie dokonywał jakichkolwiek ustaleń poprzestając na "wyrzuceniu" z kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki w wysokości ponad 5 milionów zł, związanych z 75% przychodów. Organ podniósł również, że nie można mówić o "bezkosztowym" osiągnięciu przychodu, ponieważ inne koszty spółki nie zostały zakwestionowane, a nie dokonuje się rozliczania kosztów "w stosunku do każdego źródła przychodu osobno". Jest to stanowisko o tyle dziwne, że w sprawie nie mamy do czynienia z różnymi źródłami przychodu. Jeżeli jednak organ twierdzi, że nie mamy do czynienia z "bezkosztowym" osiągnięciem określonego przychodu, to należy zadać pytanie, w kontekście całości twierdzeń organu zawartych w skardze, o ile zmniejszyłyby się koszty uzyskania przychodu, gdyby spółka nie osiągnęła przychodów związanych z kosztami zakwestionowanymi przez organ podatkowy. Inaczej mówiąc jakie koszty, nie zakwestionowane przez organ, mają związek z tymi przychodami. Zdaniem spółki, wszystkie wątpliwości w sprawie związane z kwestią kosztów uzyskania przychodów byłyby należycie wyjaśnione, gdyby organy skarbowe i podatkowe opierały swoje twierdzenia w oparciu o informacje na temat kontrahenta cypryjskiego. Spółka złożyła w trakcie postępowania dokumenty bilansowe kontrahenta cypryjskiego. Złożony został też wniosek o wystąpienie do władz cypryjskich o dokładne informacje w tym zakresie. Organy wystąpiły o taką informację lecz nie czekając na nią, wydały decyzje. Tym samym naruszyły art. 187 § 1 O.p. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, jakoby samo wystąpienie o taką informację było wystarczające, nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. Dowód ten ma kapitalne znaczenie w sprawie, tak w kontekście wyjaśnienia kwestii kosztów uzyskania przychodów jak i wątpliwości, też podnoszonej przez organy w tej kwestii, co do sposobu płatności. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Po pierwsze, nie miał organ żadnych podstaw do powoływania naruszenia art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Przepis ten wymienia jedynie dopuszczalne podstawy kasacyjne stanowiąc, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Cytowane unormowanie nie jest stosowane przez wojewódzkie sądy administracyjne w toku sprawowanej przez nie kontroli aktów i czynności organów administracji publicznej. Odnosi się ono bowiem do wymogów środka odwoławczego od rozstrzygnięć sądów pierwszej instancji w tym zakresie. Jako taki, przepis ten nie może zostać naruszony przez jakikolwiek sąd wojewódzki. Po wtóre, w związku z powyższym, nie mógł zostać poddany merytorycznej analizie zarzut wymieniony w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej (naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i art. 9 ust. 2 p.d.o.p.), jako podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Sądu kasacyjnego, iż art. 23 O.p. jest przepisem postępowania – stanowi element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2006 r., sygn. akt. II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006 nr 6, poz. 48). Analogicznie należy traktować art. 9 ust. 2 p.d.o.p., stanowiący (mutatis mutandis) swoiste powtórzenie treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zagadnienie, kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się opierać ustalając tę podstawę) to kwestia procesowa, a nie materialnoprawna. Należy w tym miejscu odnotować, że również doktryna jest skłonna traktować w analogiczny sposób art. 23 § 1 O.p. oraz art. 9 ust. 2 p.d.o.p. (por. R. Pęk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 in fine i n., praca zbiorowa). Omawiany zarzut został wobec tego przez organ błędnie sformułowany z uwagi na wadliwą kwalifikację art. 23 § 1 O.p. (w tej części zarzutów) oraz art. 9 ust. 2 p.d.o.p., jako przepisów prawa materialnego. Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 (zdanie drugie) P.p.s.a. polegający – jak wskazano w osnowie środka odwoławczego – na braku (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) wskazań, co do dalszego postępowania. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku takie wskazania zawiera. Wynika z niego, że organy powinny w sposób jednoznaczny przesądzić, że skarżąca spółka nie poniosła wydatków na rzecz podzleceniobiorcy – firmy MS., co byłoby możliwe w razie pozyskania informacji od cypryjskich organów podatkowych o (ujawnionych) przychodach tego podmiotu w zakresie usług realizowanych na rzecz skarżącej. Odstąpienie od tych czynności organy powinny uzasadnić (s. 13 in fine i n. uzasadnienia wyroku). W razie udowodnienia, że spółka nie poniosła nakładów na rzecz firmy MS., organ powinien (według Sądu wojewódzkiego) ustalić jakie wydatki poniosła skarżąca spółka w celu wykonania usług na rzecz kilkunastu podmiotów gospodarczych, skoro nie były to wydatki związane z działaniem podwykonawcy, a organ wykluczył możliwość bezkosztowego uzyskania przychodów z tytułu świadczonych przez spółkę usług. Sąd zwrócił w tym kontekście uwagę na możliwość oszacowania wysokości tychże wydatków i konieczność uzasadnienia ewentualnego odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób (s. 11-13 uzasadnienia orzeczenia). Należy w tym kontekście zauważyć, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na "niekonsekwencję i wzajemną sprzeczność wskazań" Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny nie jest jednakże władny badać merytorycznej prawidłowości (zasadności) tychże wskazań w ramach zarzutu naruszenia w/w przepisu. Powołane unormowanie reguluje bowiem jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, toteż kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w zakresie zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu sprowadza się do sprawdzenia, czy uzasadnienie te elementy zawiera (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Na gruncie niniejszej sprawy oznacza powyższe, że Sąd drugiej instancji zobligowany był sprawdzić jedynie w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wskazania co do dalszego postępowania. Pozytywny wynik tej analizy wyklucza możliwość uznania naruszenia zaskarżonym orzeczeniem tego unormowania. Zasadny w dużym stopniu w ocenie Sądu kasacyjnego okazał się natomiast zarzut wymieniony w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej (istotne dla wyniku sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z szeregiem procesowych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym prawidłowo tym razem zakwalifikowanym jako unormowanie procesowe art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.). Na wstępie zastrzec należy w kontekście tego zarzutu, iż nietrafnie przywołuje organ w jego ramach art. 193 O.p. Pomijając już fakt, iż zarzutowi temu brak niezbędnej precyzji (w/w artykuł zawiera osiem paragrafów o zróżnicowanej treści), a także uzasadnienia, podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził uchybienia temu przepisowi w postępowaniu podatkowym (s. 13 uzasadnienia wyroku). Trzeba jednak przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej – że wbrew twierdzeniu Sądu wojewódzkiego – w zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadniono okoliczność braku zapłaty przez skarżącą spółkę firmie MS., podobnie jak nie budzi zastrzeżeń uzasadnienie ustalenia, że usługi tej cypryjskiej firmy na rzecz strony nie mogły być de facto wykonane. Zdaniem Sądu odwoławczego, zgromadzony w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy pozwalał na wywiedzenie takich wniosków i nie przekraczały one swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W tym zakresie wskazać należy na okoliczności przytaczane szczegółowo przez Dyrektora Izby Skarbowej na s. 8 i n. uzasadnienia decyzji (a także wymienione na s. 2-4 niniejszego uzasadnienia), takie jak: - fakt nieistnienia firmy MS. w dniu zawierania przez nią ze stroną skarżącą umowy, na mocy której miała świadczyć usługi w ramach podzlecenia; - brak pisemnych zleceń (zamówień) z określonym w nich zakresem i terminem wykonania zamówienia oraz wynagrodzeniem, co przewidywała pierwotna umowa M. Ltd. sp. z o.o. z MS.; - powoływanie się przez spółkę na okoliczność dokonywania zapłaty przedstawicielowi spółki cypryjskiej gotówkowo (z naruszeniem przepisów prawa dewizowego) w różnych miejscach Warszawy, tym na lotnisku (Warszawa-Okęcie), podczas gdy straż graniczna nie odnotowała obecności (przybycia) takiej osoby we wskazanym miejscu i czasie; - okoliczność, że MS., podmiot zagraniczny, miała świadczyć usługi w dziedzinach dotyczących przede wszystkim rynku polskiego, w których zarówno polskie spółki zlecające te usługi skarżącej, jak i sama strona skarżąca, posiadały (wieloletnie) doświadczenie i znajomość rynku krajowego (nieprawdopodobne jest, aby firma cypryjska, posiadała w tym zakresie większą wiedzę); niejednokrotnie usługi te dotyczyły też informacji powszechnie dostępnych bądź nie zawsze zgodnych z profilem zleceniodawcy; - brak potwierdzenia wyjaśnień strony, że wymiana informacji między kontrahentami dokonywała się w drodze rozmów telefonicznych oraz przy wykorzystaniu poczty elektronicznej i korespondencji, a dokumenty bądź magnetyczne nośniki informacji były przekazywane przez strony kontraktu za pośrednictwem Konsulatu Republiki Cypryjskiej; - fakt, iż w przypadku niektórych kontrahentów skarżącej wykazano bezspornie, że firma MS. nie wykonywała na ich rzecz jakichkolwiek usług (czy to w ramach podzlecenia, czy to bezpośrednio). Doświadczenie życiowe i zasady racjonalnego myślenia – którymi również kierują się organy przy ocenie materiału dowodowego sprawy, dokonywanej na podstawie art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171) – nakazywały w świetle przytoczonych okoliczności poddać w wątpliwość świadczenie usług na rzecz podatnika przez wspomnianą firmę cypryjską i w pełni uzasadniały tezę o braku wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż otrzymała ona od skarżącej spółki zapłatę. Sąd odwoławczy podziela w tym kontekście zaprezentowaną w skardze kasacyjnej krytykę argumentacji Sądu pierwszej instancji w zakresie pozyskania stosownych informacji od cypryjskich władz podatkowych (dotyczących zadeklarowanych do opodatkowania przychodów MS., m.in. z tytułu kontraktu ze skarżącą spółką). Należy zauważyć, że organy dołożyły starań o to, aby takowe informacje uzyskać, co nie było kwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, nie czekały jednakże z rozstrzygnięciami na odpowiedź władz cypryjskich, w czym Sąd wojewódzki dopatrzył się błędu. Odnosząc się do takiego stanowiska Sądu stwierdzić trzeba, że – jak wyżej zauważono – zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na przyjęcie ustalenia, iż spółka nie poniosła wydatków na rzecz MS., tymczasem według oświadczenia organu, zawartego w skardze kasacyjnej, do czasu sporządzenia tejże skargi (14 listopada 2007 r.) nie uzyskano odpowiedzi. Wobec tego wskazać należy, że kolejne próby podejmowania działań, o których mowa, wiązałyby się niewątpliwie z nadmiernym przedłużaniem postępowania, co godziłoby w podstawową jego zasadę, ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. (szybkości procesu). Nie oznacza to, iż takich prób organ nie powinien był podejmować. Przeciwnie, właściwe byłoby ponowne zwrócenie się do cypryjskich władz podatkowych o udzielenie pożądanych informacji, gdyż pamiętać trzeba, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Nie można jednakże zarzucać, w przypadku braku pozyskania odpowiednich wyjaśnień, niezupełności postępowania dowodowego, skoro stosowne okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone dostępnymi dowodami (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, Lex nr 302881 oraz powołaną tam literaturę i orzecznictwo). Niezależnie jednak od powyższego trafne było spostrzeżenie Sądu wojewódzkiego, iż organy nie wyjaśniły, czy koszty uzyskania przychodów uwzględnione w zaskarżonej decyzji (niekwestionowane) były w jakimkolwiek stopniu związane z przychodem, o którym mowa w sprawie (nie dostarcza takiego wyjaśnienia również uzasadnienie decyzji drugoinstancyjnej). Trzeba bowiem zauważyć, że z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że przychody z tytułu usług świadczonych przez spółkę na rzecz jej kontrahentów nie zostały osiągnięte przy pomocy nakładów poczynionych na rzecz firmy cypryjskiej, a zarazem nie sprawdzono, czy mogły być one uzyskane wskutek poniesienia pozostałych kosztów, niekwestionowanych przez organy podatkowe. Nie sposób natomiast przyjmować milcząco (bez zweryfikowania tej tezy) domniemania, iż z pozostałych, uznanych w decyzji kosztów, spółka mogła sfinansować wykonanie usług, z tytułu których osiągnęła określone przychody. Nasuwa się więc – przy analizie wywodów Dyrektora Izby Skarbowej – wniosek, że wskazane przychody mogły zostać osiągnięte bezkosztowo, który jest ewidentnie sprzeczny z pozostałymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, w szczególności tymi, że usługi zostały przez stronę skarżącą wykonane i opłacone przez zleceniodawców. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest więc niespójne. Nie jest przy tym w tym kontekście przekonywująca argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej o globalnym rozliczeniu przychodów i kosztów, bowiem w żadnym stopniu nie zmienia ona tego, iż w zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń co do wydatków związanych z przychodami dotyczącymi przedmiotowych usług, świadczonych przez skarżącą spółkę. Ta okoliczność wymaga zatem wyjaśnienia. Trafnie wobec powyższego stwierdził Sąd wojewódzki, iż w uzasadnieniu spornej decyzji nie wyjaśniono także poglądu o braku potrzeby szacowania podstawy opodatkowania. Konieczność szacowania podstawy opodatkowania w świetle powołanego przez organ art. 23 § 1 pkt 2 O.p., uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z treści art. 23 § 1 O.p. zasadnie wywodzi się w judykaturze przesłanki interpretacyjne dla powołanego w zaskarżonym wyroku art. 9 ust. 2 p.d.o.p. Wskazuje się mianowicie, że pojęcie niemożliwości ustalenia dochodu (straty) w rozumieniu art. 9 ust. 2 p.d.o.p. rozumieć należy jako: a) brak danych (ksiąg podatkowych), niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, b) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy, c) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 § 1 i 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2716/04, Lex nr 201533). O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu odwoławczego, że w przypadku braku możliwości powiązania uwzględnionych w spornej decyzji wydatków spółki z przychodami omawianymi w niniejszej sprawie, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów spółki w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Nieznane będą bowiem koszty poniesione w związku z wykonaniem usług na rzecz kontrahentów spółki. Organ zaś sam zaprzeczył możliwości (s. 10 odpowiedzi na skargę), aby przychody z tego tytułu zostały osiągnięte bezkosztowo, a przypomnieć też w tym kontekście należy – w ślad za Sądem wojewódzkim – o tym, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a nie przychód (art. 7 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.p.), zaś przychody uzyskiwane są co do zasady na skutek ponoszenia określonych wydatków (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.). Wobec częściowej zasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Nadto, jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło nie tylko z przyczyn, w zakresie których skarga kasacyjna okazała się zasadna, ale również z innych powodów: - naruszenia art. 289 § 1 O.p. poprzez brak zawiadomienia strony skarżącej o terminie przesłuchania szeregu świadków, - naruszenia art. 180 § 1 O.p. w ten sposób, iż w materiale dowodowym sprawy znajdują się dokumenty, które nie zostały urzędowo przetłumaczone na język polski, czego wymaga ustawa o języku polskim (s. 14 uzasadnienia wyroku). W odniesieniu do wskazanych naruszeń Dyrektor Izby Skarbowej nie zaskarżył orzeczenia Sądu wojewódzkiego, a Sąd kasacyjny z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami środka zaskarżenia nie jest uprawniony do oceny prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji w części niezaskarżonej. Zatem wskazane wyżej kwestie sporne – nie podważone skargą kasacyjną – zostały już prawomocnie rozstrzygnięte zaskarżonym wyrokiem i organ podatkowy, zobowiązany do wydania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, będzie związany – stosownie do art. 153 P.p.s.a. – oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Sądu pierwszej instancji. Natomiast w kwestiach objętych skargą kasacyjną ocena prawna Sądu wojewódzkiego i wskazania zachowają aktualność w części, w której Sąd kasacyjny uznał środek zaskarżenia za niezasadny (konieczność wyjaśnienia, czy przychód z przedmiotowych usług został uzyskany przy pomocy kosztów uwzględnionych w księgach podatkowych w części niepodważonej przez organy podatkowe, czy też bezkosztowo – w razie zaś ustalenia, że dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania /dochodu/ – konieczność sięgnięcia do szacowania kosztów uzyskania przychodów). W pozostałym zakresie (ustaleń dotyczących nieponiesienia kosztów na rzecz spółki cypryjskiej) wiążące w sprawie jest stanowisko Sądu odwoławczego, stosownie do art. 193 w zw. z art. 153 P.p.s.a. (por. wyrok z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 86/06, Lex nr 286675). Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.