II FSK 74/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 3 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2004 r. I SA/Łd 159/04 w sprawie ze skargi Krystyny i Andrzeja Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania Stan sprawy - w zakresie niezbędnym do rozpoznania skargi kasacyjnej - przedstawiał się następująco: Zaskarżonym wyrokiem Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który - rozpatrując sprawę po raz drugi - określił małżonkom Z. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 126.835,80 zł. Uchylając poprzednią decyzję tego organu Naczelny Sąd Administracyjny /wyrokiem z 9 maja 2003 r. I SA/Łd 175/03/ uznał m.in. za prawidłowe ustalenia, że spółka której wspólnikiem był skarżący, nie wykazała poniesienia kosztu w kwocie 1.514.062.000 st. zł na zakup pszenicy, a sposób udokumentowania tego wydatku był sprzeczny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Rozpoznając kolejną skargę podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sąd uznał za prawidłowe poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a w szczególności, że skarżący, po stwierdzeniu różnicy pomiędzy ilością pszenicy znajdującej się w magazynie a stanem wynikającym z zapisów księgowych na podstawie polecenia księgowego wykazał nadwyżkę jako zakup. W rzeczywistości zakup nie miał miejsca. Tym samym księgę podatkową trafnie uznano za nierzetelną. Stanowiło to - w ocenie Sądu- przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie związanym z kosztami uzyskania przychodów w drodze oszacowania, w trybie przewidzianym w art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie ustalenia podstawy opodatkowania w tym trybie w zakresie dochodów skarżącego miało oczywisty wpływ na ostateczne określenie wysokości dochodów osiągniętych łącznie przez małżonków. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 par. 1 lit. "a" w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 9 maja 2003 r. I SA/Łd 175/03 w tej samej sprawie i w tym samym zakresie, oraz naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 1 w zw. z par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez przyjęcie, że ustalenie w toku postępowania podatkowego, że podatnik nie dokonał zakupu towarów - stanowi przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie związanym z kosztami uzyskania przychodu w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowana i z tego powodu uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2004 r. naruszył art. 99 cyt. ustawy, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zasada powyższa - zgodnie z ogólnie przyjętym orzecznictwem oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, będą one związane oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym w trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko, że nie zobowiązał organów podatkowych do ustalenia kosztów uzyskania przychodu spółki "G." w drodze oszacowania, ale jak wykazano - uznał, że dotychczas poczynione działania w tej sprawie są jak najbardziej prawidłowe. Dokonane w sprawie rozstrzygnięcie nie zostało zakwestionowane, a contrario było zatem prawidłowe, zaś dowód nie potwierdzający faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego jako nierzetelny, nie mógł być w postępowaniu uwzględniony. Nie została również zakwestionowana zasada określenia podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie danych z ksiąg podatkowych, skorygowanych o stwierdzone nieprawidłowości. Rozpatrując ponownie odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził żadnych nowych okoliczności w sprawie, nowych dowodów oraz zmiany przepisów prawa, mogących mieć wpływ na wynik innego rozstrzygnięcia w tym zakresie, stąd wydał decyzję /z dnia 5 lutego 2004 r./, w której w całości wykonano zalecenia Sądu. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję i wskazując jako jedyny powód jej uchylenia - określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych zamiast szacunkowego jej określenia, naruszył wym. wyżej art. 99, bowiem, jak powyżej wskazano, w tym zakresie Sąd wyraził już dwoje stanowisko i był tą oceną prawną związany. W kwestii naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 1 w zw. z par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez przyjęcie, że ustalenie w toku postępowania podatkowego, że podatnik nie dokonał zakupu towarów - stanowi przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie związanym z kosztami uzyskania przychodu w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zarzut jest zasadny albowiem: Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów /ujętych w księdze/ na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wydatku wynikającego z zakwestionowanego dokumentu /polecenie księgowania/ w sytuacji, gdy dowód ten nie potwierdza zdarzenia gospodarczego - którego dotyczy, tj. również wobec braku podstawy do stwierdzenia, że został on faktycznie poniesiony - w tej konkretnej sytuacji faktycznej nie przesądza, o obowiązku dokonania przez organy podatkowe szacunku kosztów uzyskania przychodów w kwestionowanej części. Pomimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku stwierdził, że taki obowiązek wynika z art. 23 par. 1 cyt. Ordynacji podatkowej, to jednak ten pogląd Sądu jest nieuprawniony i sprzeczny z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Z materiału tego wynika, że organy podatkowe udowodniły /co potwierdził Sąd w obu wskazanych wyrokach w tej sprawie/, że zakwestionowany dowód /polecenie księgowania/ na kwotę 1.514.062 st. zł dotyczy transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca, a więc zapisana w nim kwota pieniężna nie została uiszczona przez podatnika. Powyższe prowadzi do wniosku, że polecenie księgowania nie dokumentuje faktu poniesienia przez podatnika wydatku w wysokości kwoty pieniężnej, na jaką został on wystawiony i w tej sytuacji nie może zostać zaliczony do poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów /art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, tym bardziej, że zgodnie z dyspozycją art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej: Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania /czyli osiągnięty przez podatnika dochód/ w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas, gdy jest brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie - wówczas, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jest poza sporem, że w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca żadna z sytuacji wskazanych w art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, w których organy podatkowe obowiązane byłyby do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, czyli osiągniętego przez podatnika - Spółkę dochodu w roku 1994, skoro było to możliwe na podstawie posiadanej przez nią dokumentacji rachunkowej. Należy także podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Spółkę dokumentacji rachunkowej, ale jedynie jeden - objęty ta dokumentacją dokument. Podobne stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. III RN 136/02 wskazując, że szacowanie kosztów uzyskania przychodu jest prawnie uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ma miejsce którakolwiek z sytuacji wskazanych w art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, jakkolwiek osiągnięcie przychodu ze sprzedaży pszenicy w Spółce nie budzi wątpliwości, to przychód ze sprzedaży nie odzwierciedla wprost wydatków na ich zakup. Sprzedawca sprzedaje towary z marżą, której wysokość nie jest limitowana, stąd "stworzenie" dowodu zakupu /PK/ wpłynęło na zmniejszenie podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego. Abstrahując jednak od okoliczności w niniejszej sprawie, uznanie za koszt w podobnej sytuacji wydatków których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia /może nawet pochodzących z przestępstwa/. W tej sytuacji zbędnym, a w zasadzie nieuprawnionym byłoby dokonanie szacunku tych kosztów. Podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku udowodnienia poniesionych faktycznie wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - takich dowodów w postępowaniu nie przedstawił. Określenia podstawy opodatkowania organy podatkowe dokonały zatem na podstawie ksiąg podatkowych Spółki, po wyeliminowaniu z nich fikcyjnego wydatku, co nastąpiło w oparciu o zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy /por. uzasadnienie ww. wskazanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r. III RN 136/02 - w podobnej sprawie/. Co do prawidłowości przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego Sąd nie wskazał zastrzeżeń. W tym stanie faktycznym utrzymanie zaskarżonego wyroku w mocy byłoby równoznaczne z akceptacją możliwości dowolnego kształtowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Małżonkowie Z. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej. Ich zdaniem jako chybiony uznać należy zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające (...). Sąd ten bowiem, w treści zaskarżonego wyroku nie zmienił oceny prawnej ujętej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2003 r. Sąd uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie z zupełnie innych powodów. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w żadnej mierze nie jest sprzeczny z argumentacją i oceną prawną w treści opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrok ten uchyla bowiem, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 lutego z powodu innych przyczyn, a mianowicie bezzasadnego odstąpienia organów podatkowych od ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie związanym z kosztami uzyskania przychodów w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji gdy zachodziły przesłanki podjęcia takich działań. Nie można czynić zarzutu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że wydając zaskarżone orzeczenie poprzez wytknięcie uchybień innego rodzaju wskazuje organom podatkowym drogę do ustalenia prawdy materialnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo że pierwszy z podniesionych w niej zarzutów nie był uzasadniony. W treści pojęcia "ocena prawna" - użytego w art. 99 przepisów wprowadzających mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do orzeczenia wydanego w danej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2003 r. zawarł taką ocenę w odniesieniu do przepisów /art. 200 Ordynacji podatkowej/, których naruszenie dało podstawę do uchylenia decyzji. Nie przesądził w sposób definitywny, prawidłowości ustalenia wysokości wydatków, wiążąc tą oceną sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zasadny natomiast - mimo niewłaściwego sformułowania - okazał się drugi zarzut. W ocenie składu orzekającego w nin. sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego a nie materialnego. Określa on bowiem, w sposób wiążący, sposób postępowania organu podatkowego w trzech - enumeratywnie wymienionych w par. 1 sytuacjach faktycznych. `Nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Co więcej - Sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma ona zastosowania w postępowaniu sądowym. Sąd kontroluje natomiast stosowanie przepisów tej ustawy przez organy podatkowe, a podstawę tej oceny stanowią odpowiednie przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Znalazło to swój wyraz w ostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku, wskazującym podstawę prawną rozstrzygnięcia. Tym niemniej skład orzekający uznał, że nakazanie organowi podatkowemu zastosowania trybu określonego w art. 23 Ordynacji podatkowej jest również /pośrednio/ stosowaniem tej procedury przez sąd, skoro wskazania co do tego dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu są wiążące /art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Dlatego też - mimo braku zarzutu dotyczącego naruszenia odpowiedniego przepisu ostatnio wymienionej ustawy sąd uznał za możliwe "merytoryczne" rozpoznanie drugiego z podniesionych zarzutów. Zarzut ten jest uzasadniony. Ustalony w sprawie stan faktyczny, wbrew odmiennej ocenie Sądu I instancji nie obligował organu podatkowego do dokonania "szacunku". Zakwestionowano bowiem tylko jedno zdarzenie gospodarcze - zakup, którego nie było. Skoro tak, to nie było również kosztów związanych z zakupem. Pominięcie w księdze podatkowej kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie powodowało konieczności ustalania pozostałych /rzeczywistych/ kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. W tym zakresie należy podzielić zasadność wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.