I FSK 2220/18

Sygn. akt I FSK 2220/18 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca) Sędzia NSA Sędzia WSA del. Hieronim Sęk Maja Chodacka Protokolant Joanna Tararuj-Młynik po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 425/18 w sprawie ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 425/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Gminę B., interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 86 ust. 2a i art. 86 ust. 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "rozporządzenie") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż zaproponowany przez Gminę sposób określania proporcji odliczania podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest prawidłowy, gdyż zdaniem Sądu opiera się on na jednoznacznych i jasnych kryteriach oraz pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży (tj. proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze) w przeciwieństwie do wzoru z rozporządzenia, który w ocenie Sądu nie jest adekwatny do opisanej we wniosku działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, podczas gdy zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością, co zostało szczegółowo wyjaśnione i umotywowane przez Organ w zaskarżonej interpretacji, 2. art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, iż biorąc pod uwagę cechy konstrukcyjne systemu VAT, dopuszczalna jest możliwość określania proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, podczas gdy w świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku/rodzaju działalności, ponieważ proporcja musi uwzględniać całą działalność Gminy, 3. art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na: - bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że Gmina wykazała, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji, w oparciu o który będzie dochodziło do odliczania podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu, - bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organ nie miał podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu, podczas gdy Gmina nie wykazała, aby zaproponowany przez nią prewspółczynnik miałby być bardziej reprezentatywny niż ten, który został dla niej wskazany w w/w rozporządzeniu, tym samym sposób ten nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej jest głównym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące oraz świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i usługi na rzecz jednostek własnych. Działalność Gminy ma charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Dalej uregulowane zostały przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (ust. 2d-2f). W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). W niniejszej sprawie organ uznaje wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Natomiast Gmina i Sąd pierwszej instancji, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, odwołują się do metody opartej na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tej działalności, uznając ją za bardziej odpowiadającą specyfice sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, a zatem tym samym stanowisko Gminy. Podkreślić należy, iż w analogicznym stanie faktycznym wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), a Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wynikające z powołanego wyroku. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Należy również podkreślić, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu ogólnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór zakłada, że wszelkie dotacje pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika. W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Podobne stanowisko odnaleźć można w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18 oraz I FSK 425/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18 – publ. CBOSA. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty wniesionej przez organ skargi kasacyjnej, przyjmując, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. W świetle tej oceny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.