II FSK 147/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 300/18 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z 14 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 300/18), oddalił skargę T. T. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 30 marca 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że wykonane przez "Firmę B." roboty, potwierdzone fakturami VAT, umowami i protokołami odbioru robót, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") polegające na zaniechaniu przez Sąd uchylenia decyzji w całości z powodu nieuwzględnienia wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności - brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki, a wręcz działanie w ramach błędu intelektualnego poprzez dowolną i stronniczą ocenę, która doprowadziła do przyjęcia, iż wystawione przez kontrahentów Skarżącego faktury VAT były fikcyjne; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego i obciążanie negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności; - art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie oraz nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów i zeznań występujących w sprawie świadków, podczas gdy Odwołujący nabył i sprzedał usługi od czynnych podatników podatku VAT; - art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącego dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których Skarżący nie był stroną, a które w niniejszym postępowaniu zostały w całości wyłączone z akt sprawy; - art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w sytuacji gdy podlegała ona uchyleniu. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Lektura skargi kasacyjnej oraz motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez M. B. dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – a co za tym idzie, czy uwidocznione na nich kwoty mogły stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.3. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wymaga uprzedniego zaznaczenia, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.4. Powyższe zastrzeżenia odnoszą się przede wszystkim do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Jego uzasadnienie opiera się bowiem na szeregu pozbawionych konkretów stwierdzeń. Tymczasem uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Jest to możliwe przez precyzyjne i zrozumiałe przedstawienie wywodów prawnych dotyczących stawianych zarzutów (odnoszących się do poszczególnych przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej). Innymi słowy, uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie tego zarzutu nie spełnia tych wymogów, ponieważ okazało się ogólnikowe i pozbawione racji świadczących o jego trafności. Wpierw pełnomocnik Skarżącego wskazał bowiem, że w jego ocenie wyrok należy uchylić, ponieważ "organ podatkowy pominął wszelkie istotne fakty świadczące na korzyść Pana T. T." – nie wyjaśnił jednak, jakie dokładnie fakty miałyby przemawiać na rzecz Skarżącego. Dalej zaś podniósł, że organ "zebrał i przedstawił materiał dowodowy w sposób wybiórczy i tendencyjny" (s. 3 skargi kasacyjnej), nie precyzując jednak w jaki sposób przejawiała się stronniczość organu. W innym zaś miejscu stwierdza, że organ "w sposób błędny uznał za wiarygodne liczne wyjaśnienia składane przez Pana M. B. w innych postępowaniach" (s.4). Również w tym przypadku pełnomocnik strony nie wyjaśnił, dlaczego ocena wiarygodności dowodu z wyjaśnień złożonych przez wystawcę faktur miałaby być nieprawidłowa. Powyższe wypowiedzi autora skargi kasacyjnej obrazują przyjętą przez niego metodę uzasadnienia rozpoznawanego zarzutu, która sprowadza się do przedstawienia pewnego wniosku, który miałby sygnalizować nieprawidłowości w działaniu organów i Sądu pierwszej instancji, ale bez jego bliższego wyjaśnienia. Tym samym jego bliższe rozpoznanie wymagałoby od Naczelnego Sądu Administracyjnego wykroczenia poza ramy skargi kasacyjnej wytyczone przez jej uzasadnienie – co w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. jest niedopuszczalne. Odnosząc się jednak do argumentu strony, dotyczącego bezpodstawnego włączenia do materiału dowodowego decyzji podatkowej, której adresatem był M. B., należy zauważyć, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. – co do zasady – organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu. Wiąże się to jednak każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Ponadto także i w tym zakresie zarzut strony okazał się niepełny, ponieważ, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organy nie tyle posłużyły się wspomnianą decyzją jako dowodem, co dołączyły do materiału dowodowego dowody zebrane w postępowaniu toczącym się względem wystawcy zakwestionowanych faktur (por. s. 8 uzasadnienia wyroku). 3.5 W ramach pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik strony przedstawił odmienną ocenę okoliczności stanu faktycznego sprawy, z których – jego zdaniem – nie można było wnioskować, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim, jak wskazał pełnomocnik strony, sam fakt, że Skarżący nie zgłosił inwestorom podwykonawcy, może mieć znaczenie jedynie w zakresie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Dalej zaś wywodził, że organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, tj. zeznań świadków (inwestorów). Z zeznań tych można jedynie wnioskować, że inwestorzy nie słyszeli o M. B. i nie mieli wiedzy o tym, czy wykonywał on jakieś prace jako podwykonawca. Innymi słowy, nie wykluczyli takiej możliwości. Ponadto, gotówkowy sposób rozliczania należności – biorąc pod uwagę, że żadna z zakwestionowanych transakcji nie przekraczała dozwolonego progu dla zapłaty w formie gotówkowej – również nie może świadczyć na niekorzyść Skarżącego. Odnosząc się do tej części skargi kasacyjnej należy w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że o ile powyższe okoliczności rozpatrywane byłyby oddzielnie – nie wskazywałyby na fikcyjność kwestionowanych faktur. Niemniej jednak ich łączna obecność w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami dawała racjonalne podstawy, mieszczące się w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p., do przyjęcia, że prace opisane we wspomnianych fakturach nie zostały wykonane przez M. B. Pośród tych okoliczności, na które trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, należy wymienić różnicę pomiędzy kwotami wynikającymi z części zakwestionowanych faktur, a tymi, które miał otrzymać Skarżący od inwestorów. Z ich zestawienia wynika bowiem, że w przypadku niektórych transakcji Skarżący miałby ponieść straty na poszczególnych inwestycjach, dla których strona nie przedstawiła rozsądnego wyjaśnienia. Nie miały one zatem żadnego gospodarczego uzasadnienia. Przede wszystkim jednak decydujące znaczenie miały ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, które prowadzone było w sprawie M. B. Składając wyjaśnienia nie potrafił podać miejsc, w których miał prowadzić pracę jako podwykonawca Skarżącego, określić ich charakteru, wskazać inwestorów oraz dat wykonania prac i ich odbioru. Organy ustaliły również, że nie zatrudniał on żadnych osób ani nie posiadał urządzeń i narzędzi potrzebnych do wykonania opisanych w fakturach robót. M. B. wskazał wprawdzie, że część z tych prac powierzył dalszym podwykonawcom, niemniej jednak pierwszy z nich nie potwierdził ich wykonania. Drugi zaś wskazał, że w 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a biegły grafolog potwierdził, iż podpis widniejący na fakturze, którą miał wystawić, nie został złożony przez świadka. Trzeci z podwykonawców przyznał, że wystawiał tzw. "puste" faktury, za co miał otrzymywać 5% ich wartości. Jakkolwiek świadek zmienił później zeznania, niemniej jednak zostały one uznane za niewiarygodne. Podkreślić w tym miejscu należy, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie w skardze kasacyjnej powyższych okoliczności, wskazując w tym względzie jedynie, że nie można wywodzić negatywnych konsekwencji z nieprawidłowego prowadzenia dokumentacji podatkowej przez M. B., czy też braku legalnego zatrudniania pracowników. Tym samym, skoro w swojej argumentacji pełnomocnik strony nie przemilczał przedstawionej powyżej okoliczności, w tym zakresie jego wypowiedź należy ocenić jako nieuzasadnioną polemikę z oceną sformułowaną przez Sąd pierwszej instancji. Równocześnie Skarżący nie może zasłaniać się argumentem, że nieprawidłowości dotyczące działalności osoby, która miała być jego podwykonawcą, nie mogą wywoływać negatywnych skutków względem niego – skoro z ustaleń stanu faktycznego, których stronie nie udało się podważyć, wynika, że M. B. nie mógł wykonać usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. 3.6. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że ma on charakter wynikowy względem zarzutów naruszenia przepisów postępowania – a co za tym idzie należy ocenić go jako niezasadny. Przy czym należy zaznaczyć, że zasadnicza część jego uzasadnienia jest nieadekwatna do sformułowanego zarzutu, ponieważ dotyczy podatku od towarów i usług. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.