III FSK 1313/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1722/18 w sprawie ze skargi Ł.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1722/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ł.P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2014 r. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) w odniesieniu do orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe D. Sp. z o.o. (dalej: spółka) - art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarga odrzucona spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy odrzucenie skargi pozbawia ją wszelkich skutków prawnych, jakie mogłaby ona wywołać w sprawie; 2) w odniesieniu do orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki - art. 70 § 1 O.p poprzez jego niezastosowanie i brak uznania, że terminy płatności zobowiązań spółki upłynęły z dniem 31 grudnia 2017 r.; 3) w odniesieniu, do orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki - art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uznania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zarówno w stosunku do należności głównej, jak i odsetek pomimo jego przedawnienia; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegające na tym, że w 2012 r. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego; 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we właściwym czasie, tj. w roku 2015 zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości; 6) art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: P.u.) poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w lipcu 2012 r. zaistniały przesłanki, które uzasadniały złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US), zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Wbrew prezentowanemu w niej stanowisku Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Według postanowień tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z przytoczonego przepisu wynika, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego, zawiesza bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Okres na jaki ów bieg terminu zostaje zawieszony określa art. 70 § 7 pkt 2 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od dnia wniesienia skargi do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Należy zwrócić uwagę, że w omawianym przepisie mowa jest o orzeczeniu, natomiast zgodnie z art. 132 i art. 160 P.p.s.a. orzeczeniem sądu jest wyrok i postanowienie. W przypadku odrzucenia skargi sąd wydaje postanowienie (art. 58 § 1 i 3 P.p.s.a.). Trafne jest spostrzeżenie skarżącego, że odrzucenie skargi oznacza, iż sąd administracyjny nie rozpoznawał sprawy merytorycznie, jednak nie zauważa on, że w świetle obowiązujących przepisów okoliczność ta pozostaje bez znaczenia przy wykładni art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Skoro bowiem przepis ten stanowi o orzeczeniu, to znaczy, że każde orzeczenie (istotne by było prawomocne) wydane przez sąd jest relewantne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Inaczej mówiąc, każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na to czy skarga została rozpoznana merytorycznie, odrzucona albo czy zainicjowane nią postępowanie sądowe zostało umorzone (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r. II FSK 3550/14; dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko skarżącego, iż skarga nieopłacona oznacza, że nie została wniesiona, jest wręcz nieracjonalne. Tylko bowiem skarga wniesiona może być rozpoznana albo odrzucona. Rozpoznanie lub odrzucenie skargi poprzedzają czynności mające na celu sprawdzenie, czy można nadać skardze dalszy bieg, czy ją odrzucić. Takie czynności nie są podejmowane, gdy skarga nie została wniesiona – ergo nie ma czego odrzucać albo rozpoznawać. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki był zawieszony od 8 września 2016 r. do 17 maja 2017 r. Zobowiązanie podatkowe za I i II kwartał 2012 r. spółki przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r., jednakże ze względu na przerwę w biegu terminu przedawnienia wynoszącą ok. 8 miesięcy, zobowiązanie to nie przedawniło się w okresie, w którym została wydana decyzja organu podatkowego pierwszej instancji (1 grudzień 2017 r). oraz organu odwoławczego (5 kwiecień 2018 r.). Przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych skarżący nie zakwestionował, więc pozostają one wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkuje stwierdzeniem, że w okolicznościach niniejszej sprawy, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu, zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w oparciu o tezę odmienną są niezasadne. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (vide: wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Wskazać również trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy można podważać wyłącznie poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżący takich zarzutów nie wniósł, wiec poza zakresem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje prawidłowość postępowania dowodowego na okoliczność stanu majątkowego spółki i czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki. Działając w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony za późno, skoro został oddalony na podstawie art. 13 u.p.u.n., czyli z tej przyczyny, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Brak winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie powinien wykazać członek zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, tak stanowi bowiem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Okolicznością uwalniająca od tej odpowiedzialności nie jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowe w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że to czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, ponieważ rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarząd za nierzetelne prowadzenie spraw spółki. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Nie jest istotne, czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy - ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22 oraz z dnia 21 września 2022 r., III FSK 865/21). Odnośnie do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia zauważenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje zasadność wniosku dowodowego z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej a nie do skargi. Poza tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano ani jakie dokumenty mają stanowić przedmiot dowodu, ani na jaką okoliczność. Dlatego wniosek został ten pozostawiony bez rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia P. Dąbek sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński