III FSK 865/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 856/18 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Po 856/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2018 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 30 września 2015 r. określił Spółce podatek od zapłaty (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) za miesiące styczeń – grudzień 2012 r. Decyzja jest ostateczna. Postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. umorzył prowadzone wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne, a następnie postanowieniem z dnia 6 września 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. P. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. Decyzją z 19 grudnia 2017 r. orzekł solidarną odpowiedzialność M.P. jako prezesa zarządu spółki z o.o. wraz ze spółką za zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania utrzymał powyższą decyzję w mocy. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki od 10 listopada 2010 r. do 28 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy ocenił, że zaistniała pierwsza z przesłanek niewypłacalności, o których mowa w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, mianowicie spółka zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 września 2015 r. za miesiące styczeń – grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy podkreślił, że nie jest istotne, że decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana dopiero w 2015 r. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie z chwilą wydania decyzji organu kontroli skarbowej. Spółka zobowiązana była do samodzielnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi nie wykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem organu strona nie wskazała żadnej okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Okolicznością taką nie może być bowiem podnoszony przez odwołującego fakt, iż w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w jego ocenie kondycja finansowa spółki nie wskazywała na to, aby spółka miała stać się niewypłacalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił, że organ podatkowy wykazał wszystkie okoliczności pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym spółka zobowiązana była do samodzielnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości, a zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości oznacza że nie wykonała wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Oznacza to, że skarżący, był podmiotem, na który można było nałożyć odpowiedzialność, o której stanowi art. 116 O.p. Sąd ocenił, że przesłanka obligująca zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiła już w dniu 27 marca 2012 r. i wynikała z trwałego nieregulowania przez nią wymagalnych zobowiązań podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344; dalej: p.u.) poprzez błędną jego wykładnię, tj. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż niewypłacalność spółki, a tym samym właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) o.p., miał miejsce 27 marca 2012 r., podczas gdy skarżący nie mógł w tamtym czasie wiedzieć o niewypłacalności spółki, bowiem jako ówczesny członek zarządu spółki był przekonany o prawidłowości składanych przez spółkę deklaracji podatkowych aż do czasu powzięcia wiedzy o wydaniu decyzji z 30 września 2015 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę 1.189.490,00 zł; 2) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej; o.p.) poprzez jego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, podczas gdy na gruncie rzeczonej sprawy brak było podstaw do przyjęcia istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 ust. 1 o.p.; 3) art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy nie istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z uwagi na brak winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy w niniejszej sprawie takie okoliczności wystąpiły, a sam skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1) uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) o.p., podniósł, że z uzasadnienia decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 30 września 2015 r., określającej spółce należny podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., jednoznacznie wynika, że rzeczywista działalność spółki zarządzanej przez skarżącego sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż towarów. Organ podatkowy podkreślił, że dopełniając należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, skarżący miał świadomość, a co najmniej powinien widzieć nieprawidłowości, które skutkowały stwierdzonymi później w decyzji nieprawidłowościami (str. 10 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty wymienione w punktach 1 i 3 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 11 Prawa upadłościowego i art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) o.p. zmierzają do wykazania, że niewypłacalność spółki, a tym samym właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie istniał w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, ponieważ w tym czasie skarżący był przekonany o prawidłowości składanych przez spółkę deklaracji podatkowych. Tym samym zdaniem strony skarżącej wykazano, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, ponieważ przeczą mu okoliczności faktyczne w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych spółki zarządzanej przez skarżącego. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 września 2015 r. określającej spółce podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że skarżący był założycielem spółki, jej jedynym udziałowcem i pracownikiem oraz prezesem jej zarządu. Z ustaleń organu kontroli skarbowej przedstawionych w ww. decyzji wynika, że spółka wystawiała faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji sprzedaży. Powyższe doprowadziło do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i obciążenia spółki podatkiem wynikającym z wystawionych faktur w miejsce deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych miesiącach. Wobec tych okoliczności wywody skarżącego, iż był przekonany o prawidłowości składanych deklaracji podatkowych należy uznać za niewiarygodne. Skarżący, jako prezes zarządu spółki, wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że zarządzana przez niego spółka posługuje się fikcyjnymi fakturami sprzedaży i rozlicza się z tytułu podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, w tym znaczeniu, że nie deklaruje swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Deklarując za poszczególne miesiące 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spółka de facto ukrywała swoje prawidłowe i wymagalne zobowiązania. Uwolnienie się byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wymaga wykazania, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. że spółka była wypłacalna w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego (art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) o.p.), bądź że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) o.p.). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. polegający na jego zastosowaniu, pomimo że, zdaniem strony skarżącej nie było podstaw do przyjęcia istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego (pkt 2 skargi kasacyjnej). Pozytywne przesłanki obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością z art. 116 o.p. to bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz ustalenie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Obie wymienione przesłanki zostały w rozpoznawanej spełnione. Egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna co zostało stwierdzone postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Niewątpliwie również zaległości podatkowe za poszczególne miesiące 2012 r. powstały w okresie w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. To zaś, że wysokość zobowiązań została określona decyzją wydaną już po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia prawnego. Sąd I instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami przyjął, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa w dacie ich płatności, tj. 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu za który jest składana deklaracja. Decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług mają jedynie deklaratoryjny charakter. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r., poz. 329) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Jacek Brolik s. WSA Mirella Łent