III SA/Wa 3197/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.100.2017.1.EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę P. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") 17 maja 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu Prowizji za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczki (dot. pożyczki na okres powyżej 30 dni). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka zajmowała się odpłatnym udzielaniem pożyczek pieniężnych osobom fizycznym (dalej: "Pożyczkobiorcy"). Spółka udzielała m.in. pożyczek na okres do 30 dni, które spłacane były jednorazowo na koniec okresu finansowania (dalej: "Pożyczki do 30 dni") oraz pożyczek na okres powyżej 30 dni, które spłacane były w ratach rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych (dalej: "Pożyczki"). Termin oraz wysokość spłaty poszczególnych rat Pożyczki określane były każdorazowo w harmonogramie spłat Pożyczki (dalej: Harmonogram), który udostępniany był klientowi. Spłaty rat dokonywane były w okresach miesięcznych liczonych od dnia wypłaty Pożyczki. Na moment udzielenia Pożyczki w systemie internetowym pojawiał się komunikat dostępny dla danego Pożyczkobiorcy o całkowitym koszcie Pożyczki (wysokości Odsetek i Prowizji od udzielonej Pożyczki). Oprócz konieczności spłaty kapitału Pożyczki, z tytułu udzielenia Pożyczek Spółka pobierała od Pożyczkobiorców następujące rodzaje opłat: – odsetki kapitałowe od kwoty Pożyczki (dalej: "Odsetki"): – odsetki za nieterminową spłatę Pożyczki; – pozaodsetkowe koszty Pożyczek tj. opłatę za rozpatrzenie wniosku, prowizję za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczek. Prowizja z tytułu przygotowania, udzielenia i korzystania z Pożyczki (dalej: "Prowizja") zwiększała sumę zadłużenia z tytułu umowy Pożyczki (dalej: "Umowa") i była spłacana łącznie z kwotą Pożyczki i Odsetkami w dniu spłaty określonym w Umowie, ale od Prowizji nie były naliczane dodatkowe odsetki. Wynagrodzenie z tytułu Prowizji zależało od kwoty Pożyczki oraz od terminu, na jaki została zawarta Umowa. Kwoty Prowizji i Odsetek rozliczane były w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zgodnie z Harmonogramem. Przed wskazanym w Harmonogramie terminem spłaty Pożyczkobiorca nie był zobligowany, a Wnioskodawca nie był uprawniony do dochodzenia od Pożyczkobiorcy ich zapłaty. Pożyczkobiorca miał prawo do: – odstąpienia od Umowy w terminie 14 dni od daty udzielenia Pożyczki - Pożyczkobiorca nie ponosił wówczas kosztów związanych z odstąpieniem od Umowy (z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty Pożyczki do dnia jej spłaty), a Wnioskodawcy nie przysługiwały żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych przez niego na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych, – dokonania całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej Umowy przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty - w przypadku wcześniejszej spłaty Pożyczki (tj. przed terminem określonym w Umowie) całkowity jej koszt (tj. Odsetki i Prowizja) ulegał zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu od momentu przedterminowej spłaty Pożyczki do ostatniej daty spłaty Pożyczki wskazanej w Harmonogramie. W związku z powyższym kwoty, które ostatecznie zostały otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Odsetek i Prowizji, mogły w ogóle nie wystąpić (w przypadku rezygnacji z Pożyczki) lub ulec zmniejszeniu w stosunku do pierwotnie zakładanych (w wyniku wcześniejszej spłaty Pożyczki). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Prowizji za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczki? Zdaniem Skarżącej, powinna ona rozpoznać przychód z tytułu Prowizji od Pożyczek w momencie, gdy poszczególne raty Prowizji (zgodnie z harmonogramem spłat Pożyczki) stały się należne, tj. w ostatnim dniu każdego miesiąca rozliczeniowego, w wysokości Prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy, o ile wcześniej nie nastąpiła płatność ze strony Pożyczkobiorcy. Organ w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że z samego faktu, że pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty Prowizji dopiero w terminie spłaty pożyczki (tu w systemie ratalnym), nie można wywodzić, że pożyczkodawca pobiera w związku z tym wynagrodzenie za odrębną (niezależną) usługę od udzielenia pożyczki. O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczą – zdaniem organu – następujące fakty: – wysokość Prowizji jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki (tego faktu nie zmienia ewentualne zmniejszenie Prowizji w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki, ani odstąpienie od umowy w ustalonym terminie), – Prowizja za udzielenie pożyczki wchodzi w skład całkowitego kosztu pożyczki, – Prowizja za udzielenie pożyczki jest obowiązkowa dla pożyczkobiorcy i dotyczy przygotowania umowy pożyczki, przekazania środków oraz obsługi pożyczki. Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy. Prowizja za udzielenie pożyczki jest znana (wyliczana) w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje odroczona do terminu spłaty pożyczki w ratach miesięcznych. W przypadku braku zapłaty stanie się wierzytelnością, której dochodzić ma prawo Spółka w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym. Z powyższych względów, zdaniem organu, wartość Prowizji stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p.") przychód należny. Organ stwierdził, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu z opłaty za udzielenie pożyczki należy uznać dzień podpisania umowy. Organ wskazał, że moment powstania przychodu podatkowego z tytułu Prowizji za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczki należy rozpoznać na zasadzie memoriałowej wynikającej z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w dacie wykonania usługi tj. w dacie udzielenia pożyczki, a nie w momencie jej uregulowania w drodze ratalnej spłaty. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.100.2017.1.EŻ, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wartość prowizji z tytułu przygotowania, udzielenia i korzystania z pożyczki, wymagalna od pożyczkobiorcy na koniec okresu finansowania, stanowi przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w momencie udzielenia pożyczki, bez względu na fakt, że jej ostateczna wysokość może ulec zmianie w przypadku odstąpienia od Umowy lub dokonania całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty przez pożyczkobiorcę, co w efekcie doprowadziło do błędu subsumpcji tego przepisu w stosunku do stanu faktycznego opisywanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; b) art. 12 ust. 3a i ust. 3c u.p.d.o.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu Prowizji powinien być określony w dniu podpisania umowy, co doprowadziło do zastosowania nieuprawnionej wykładni rozszerzającej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz niezastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. a w efekcie do naruszenia zasady zaufania podatnika wobec organów podatkowych. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14b § 1, 14c § 1 i 2 w związku z art. 120, art. 121 §1 oraz z art. 14h O.p. przez zaniechanie dokonania pełnej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we Wniosku, w szczególności przez pominięcie faktu, że prowizja jest opłatą należną z tytułu przygotowania, udzielenia i korzystania z pożyczki, podczas gdy przedmiotowa kwestia była kluczowa dla oceny, czy przychód z tytułu Prowizji jest przychodem należnym w dacie udzielenia pożyczki, jak również przez zignorowanie przywołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki zawartego we Wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r., dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu Prowizji za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z Pożyczki (pożyczki na okres powyżej 30 dni). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku pożyczek udzielanych przez Skarżącą, dzień dokonania wypłaty (udzielenia pożyczki) jest jednocześnie dniem, od którego biegnie 14-dniowy termin na skorzystanie z możliwości odstąpienia przez klienta od umowy pożyczki. Z treści wniosku wynika bowiem, że pożyczkobiorca ma prawo odstąpienia od umowy w terminie 14 dni od daty udzielenia pożyczki, a w takim wypadku nie ponosi on kosztów związanych z odstąpieniem od Umowy (z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty Pożyczki do dnia jej spłaty), a Skarżącej nie przysługują żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych. Klienci korzystający z pożyczek mają też zagwarantowaną możliwość dokonania całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty – a w takim przypadku całkowity koszt pożyczki, obejmujący odsetki i prowizję ulega zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu od momentu przedterminowej spłaty pożyczki do ostatniej daty spłaty pożyczki wskazanej w Harmonogramie. Nadmienić należy, że prawo do odstąpienia przez klienta wynika nie tylko z zawieranych przez Skarżącą umów, lecz przewiduje je także art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2018 r., poz. 993), zgodnie z którym to przepisem konsument ma prawo, bez podania przyczyny, do odstąpienia od umowy o kredyt konsumencki w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy. Spór sprowadza się do ustalenia momentu rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu prowizji od pożyczek udzielonych na okres powyżej 30 dni, w warunkach dynamiki tych umów, związanej z możliwością: – po pierwsze – wcześniejszej, przed umówionym terminem spłaty pożyczki, po drugie zaś – odstąpienia w ciągu 14 dni od umowy. W obu przypadkach, kwota prowizji należnej od pożyczkobiorcy ulega zmianie w stosunku do tej wynikającej z umowy: w razie odstąpienia od umowy w ogóle się nie należy, zaś przy wcześniejszej spłacie – przysługuje Skarżącej w mniejszej wysokości, proporcjonalnie do okresu od momentu przedterminowej spłaty pożyczki do ostatniej daty spłaty pożyczki wskazanej w Harmonogramie. Zdaniem Spółki, przy określaniu momentu powstania przychodu z tytułu prowizji konieczne jest uwzględnienie prawa klienta do odstąpienia od umowy pożyczki oraz wcześniejszej spłaty przed umówionym terminem, co oznacza, że kwota prowizji powinna stanowić przychód podatkowy od pożyczek zawsze w momencie, gdy w stosunku do prowizji powstanie obowiązek ich zapłaty na rzecz Skarżącej tj. w ostatnim dniu każdego miesiąca rozliczeniowego, chyba że wcześniej nie nastąpi płatność ze strony Pożyczkobiorcy. Natomiast w ocenie Organu, prawo do odstąpienia od umowy pożyczki a także wcześniejszej spłaty pożyczki pozostają bez wpływu na moment rozpoznania przychodu z tytułu należnej Spółce prowizji. Kluczowa bowiem jest data zawarcia umowy pożyczki. Sam fakt, że pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od zawartej umowy pożyczki a także do wcześniejszej spłaty pożyczki, nie oznacza, że umowa nie została skutecznie zawarta. W sporze tym Sąd przyznaje rację Organowi. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przytoczony przepis nie określa co oznacza użyte w nim pojęcie "przychody należne" w szczególności od jakiego momentu przychód powinno się uznawać za należny w rozumieniu tego przepisu, a zatem za przychód objęty obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Moment ten określa art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowiąc, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (2). Przepis ten w sposób jasny stanowi od jakiego momentu powstaje przychód wskazany w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że przepis ten definiuje pojęcie przychodu należnego wskazanego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny, którego treść dopełniają art. 12 ust. 3a u.p.do.p. i wyjątki od tego przepisu ustanowione w art. ust. 3c-3g oraz 3j-3m u.p.d.o.p. Skoro treść tego przepisu określają wskazane przepisy stanowiące jego dopełnienie, to przy ustalaniu czy w danym stanie faktycznym wystąpił przychód należny, należy kierować się treścią art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Treść tego przepisu oraz przepisów ustanawiających wyjątki od regulacji zawartej w tym przepisie pozwalają na stwierdzenie, że przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jest normą ogólną, która w sposób ogólny wskazuje, że dla objęciu przychodu obowiązkiem podatkowym nie ma znaczenia to czy przychód ten został podatnikowi zapłacony. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Należy podkreślić, że aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Do przychodów należnych Skarżącej uzyskiwanych z tytułu wykonywania działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć zatem należy prowizję za udzielenie pożyczki. Kwestia ta w niniejszej sprawie nie była sporna. Natomiast treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wskazuje, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma data dokonania czynności w ramach działalności gospodarczej – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania (w rozpoznawanej sprawie – dzień udzielenia pożyczki). Przy czym jeżeli wystawiono fakturę (art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p.) lub uregulowano należność (art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.) w dacie dokonania tych czynności powstaje przychód, jednakże tylko w sytuacji, gdy czynności te nastąpiły przed związanymi z nimi: wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wykonaniem usługi lub jej częściowym wykonaniem. Oznacza to, że jeżeli przed wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wykonaniem usługi lub jej częściowym wykonaniem z tytułu tych czynności wystawiono fakturę lub pobrano należność to w momencie wystawienia faktury lub pobrania należności powstaje przychód z działalności gospodarczej. Świadczy o tym użycie w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zwrotu "nie później", który odnosi się do czynności wystawienia faktury i zapłaty należności. Art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. należy intepretować w ten sposób, że data ustalenia przychodu na podstawie tego przepisu nie może być późniejsza od dnia wystawienia faktury lub przycięcia zapłaty. Do takiej sytuacji mogłoby dojść jedynie wtedy, gdyby w przepisie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie zawarto zastrzeżenia odnoszącego się do wystawienia faktury (pkt 1) lub dokonania zapłaty (pkt 2). Wówczas, gdyby najpierw wystawiano fakturę lub przyjęto zapłatę z tytułu czynności wskazanych w tym przepisie a następnie dokonano tych czynności, przychód powstawałby w dacie dokonania tych czynności a zatem później niż wystawienie faktury przyjęcie należności. Zawarcie w tym przepisie zastrzeżenie odnoszącego się do wystawienia faktury lub pobrania należności sprawia, że jeżeli czynności te nastąpiły przed innymi czynnościami wskazanymi w tym przepisie to w dacie wystawienia faktury lub pobrania należności powstaje przychód. Należy przy tym zaznaczyć, że do przyjęcia należności przed wykonaniem dostaw towarów i usług zastosowanie ma też art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że gdy przed wykonaniem dostawy lub usługi zostanie pobrana należność a wykonanie odpowiadających jej czynności nastąpi w następnym roku podatkowym to w roku podatkowym, w którym pobrano należność nie wystąpi przychód podatkowy. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. należy intepretować jako normę, która we wskazanej sytuacji wyłącza stosowanie art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.do.f. W omawianej sytuacji na podstawie art. 12 ust. 3a przychód powstanie w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, która jest późniejsza niż data przyjęcia wpłaty lub zarachowania należności na poczet ww. czynności. Zatem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jest normą, która określa przychody przyszłych okresów. W świetle tych wniosków Sąd stwierdził, że ustawa u.p.d.o.p. zawiera kompletną regulację pozwalającą na ustalenie zakresu pojęcia przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy należało uznać za nieuprawnione twierdzenia zawarte w skardze oraz we wniosku o wydanie interpretacji, według których przy ustalaniu znaczenia pojęcia przychody należne należy posiłkować się poglądami prezentowanymi w nauce prawa cywilnego. W świetle treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. bez znaczenia dla ustalenia momentu, w którym zaczyna istnieć przychód jest podnoszony przez Skarżącą moment powstania po stronie podatnika uprawnienia do żądania zapłaty za wykonaną dostawę lub usługę. Jeżeli czynności te są objęte zakresem przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. to niezalenie od ustalonego przez podatnika terminu płatności za te czynności przychód z tytułu ich wykonania powstanie według reguły określonej tym przepisem, która w ogóle nie odnosi się do momentu wymagalności zapłaty za wykonane czynności. Gdyby przyjąć za prawdziwe twierdzenie Skarżącej o tym, że o wymagalności przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.do.p. decyduje upływ terminu płatności, to należałoby przyznać, że art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. określa moment powstania przychodu z działalności gospodarczej a zatem reguluje to co jest uregulowane także w art. 12 ust. 3a u.p.do.p. i momentem tym jest upływ terminu płatności za sprzedane towary, prawa lub usługi a zatem reguluje ten moment w sposób całkowicie różny niż czyni to art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Taka wykładnia przepisów art. 12 ust. 3 i 3a u.p.do.p. jest niedopuszczalna, gdyż prowadzi do wzajemnie sprzecznych wniosków w zakresie rozumienia pojęcia "przychody należne" i przy uznaniu jej za uprawnioną problem, według której ze wskazanych reguł przychód ten powstaje byłby nierozstrzygalny. Przy uznaniu tej wykładni za prawidłową, podatnik na podstawie art. 12 ust.3 i 3a u.p.d.o.p. nie byłby w stanie określić w sposób jednoznaczny, w którym momencie powstał przychód. W świetle tych konstatacji należało uznać, że zaproponowana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, wykładnia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. prowadziłaby do wniosków świadczących o tym, że przepisy art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. zostały przez ustawodawcę ukształtowane z naruszeniem zasady określoności przepisów prawa, która swą podstawę ma w art. 2 Konstytucji (por. G. Koksanowicz, Zasada określoności przepisów w procesie stanowienia prawa, Studia Iuridica Lubinensia 2014, nr 22). Przyjęcie za prawidłową, zaproponowanej przez Skarżąca interpretacji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. z uwagi na wynikającą z tej interpretacji sprzeczność normy zawartej w art. 12 ust. 3 u.p.do.p. z normą zawartą w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wymagałoby uznania, którejś z omawianych norm za zbędną. Wniosek ten jest nie do zaakceptowania z powodu obowiązującego przy wykładni przepisów prawa zakazu uznawania części przepisów lub całych przepisów za zbędne (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdański 2013, s. 40). Umowa pożyczki jest czynnością prawa cywilnego. Wydanie na jej podstawie pożyczkobiorcy pieniędzy do korzystania przez czas określony w umowie w sensie ekonomicznym stanowi usługę. Takim znaczeniem pojęcia usługa posługuje się ustawodawca w u.p.do.p. i znaczenie to jest zgodne ze znaczeniem językowym. Do wykonania usługi będącej przedmiotem umowy pożyczki dochodzi w momencie wypłaty kwoty pożyczki pożyczkobiorcy, co w sprawie następowało jednorazowo. Moment ten w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. tym, samym determinuje powstanie przychodu z tytułu pożyczki, który stanowi prowizja za udzielenie pożyczki będąca wynagrodzeniem pożyczkodawcy ( zob. wyrok NSA z 25 maja 2018 r., II FSK 1371/16; wyrok WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1664/17, wyrok WSA w Poznaniu z 20 marca 2014 r., I SA/Po 960/13, publ. CBOSA). W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, że zawarta umowa pożyczki, już po dniu wypłaty, nie ma charakteru definitywnego, z uwagi na istniejącą możliwość odstąpienia konsumenta od umowy, nie jest prawidłowe. Podkreślić trzeba, że odstąpienie od umowy nie wywołuje takiego skutku, że eliminowałoby to, co się już wcześniej zdarzyło. Na gruncie podatkowym po zawarciu umowy pożyczki i dokonaniu wypłaty i przy braku przesłanek z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), nie można w drodze odstąpienia od umowy unicestwić skutków podatkowych zawartej transakcji. W przypadku odstąpienia od umowy pożyczki skutkiem złożonego oświadczenia woli o odstąpieniu od umowy jest zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu otrzymanej pożyczki (sumy pieniędzy) i utrata prawa Skarżącej do otrzymania opłaty prowizyjnej. Odstąpienie od umowy jako prawo podmiotowe o charakterze kształtującym kreuje samoistny węzeł prawny, niezależny od pierwotnej umowy pożyczki. W istocie mamy tutaj do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami prawnymi: umową pożyczki i odstąpieniem od tej umowy. Odstąpienie od umowy jest sposobem zakończenia stosunku zobowiązaniowego, zaś jego celem jest doprowadzenie do sytuacji prawnej i faktycznej stron sprzed zawarcia umowy. To co strony świadczyły ulega zwrotowi. Odstąpienie ma moc wsteczną, a umowę uznaje się za niezawartą. Podkreślić jednak należy, że zanim jednak dojdzie do zrealizowania prawa odstąpienia od umowy, umowa obowiązuje od dnia jej zawarcia. Reasumując, prawo do odstąpienia od umowy pożyczki pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania przychodu z tytułu należnej Spółce prowizji. Kluczowa bowiem jest data zawarcia umowy pożyczki, a nie data, do której klientowi przysługuje prawo do odstąpienia od tej umowy. Sam fakt, że pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od zawartej umowy pożyczki, nie oznacza, że umowa nie została skutecznie zawarta. Nie istniałaby przecież możliwość odstąpienia od umowy, której wcześniej by nie zawarto. Także Skarżąca uwzględnia takie znaczenie odstąpienia przez pożyczkobiorcę od umowy, przewidując świadczenia od pożyczkobiorcy za czas do kiedy takie odstąpienie miało miejsce, wskazując, że pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od umowy w terminie 14 dni od daty udzielenia pożyczki – nie ponosi wówczas kosztów związanych z odstąpieniem od umowy z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty pożyczki do dnia jej spłaty. Także w tym wypadku, mimo odstąpienia przez klienta od umowy, jest on zobligowany do zapłaty na rzecz Skarżącej wynagrodzenia za czas korzystania z przekazanych środków (jak podaje Skarżąca: "odsetek za okres od dnia wypłaty pożyczki do dnia jej spłaty"). W rezultacie – skoro przepisy cywilnoprawne nie mogą kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a odstąpienie od umowy nie unicestwia skutków podatkowych umowy pożyczki i jest na tyle odrębną czynnością od umowy pożyczki, że stanowi samoistne zdarzenie, to – zdaniem Sądu – w przypadku jego zaistnienia uzyskany wcześniej przychód ulegnie zmniejszeniu, lecz nie oznacza to, że ten przychód w ogóle nie zaistniał. Brak bowiem przesłanek, aby przyjmować fikcję, że odstąpienie od umowy pożyczki oznacza, że umowa ta w ogóle nie została zawarta i wykonana. Przepisy prawa nie przewidują też, że umowa pożyczki zostaje zawarta i uznana za wykonaną dopiero po bezskutecznym upływie terminu na odstąpienie przez konsumenta. Jest ona od początku ważna i obowiązującą, zaś ewentualne odstąpienie od niej powoduje jedynie obowiązek zwrócenia drugiej stronie wszystkiego, co zostało otrzymane na mocy umowy. Jest to sytuacja odmienna od np. otrzymania kwot wpłaconych tytułem kaucji czy gwarancji, których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy (z uwagi na ich funkcję), z racji czego nie stanowią one przychodu dla podmiotu, który je uzyskał, zaś przychodem stają się dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika. Przyjąć więc należy, że przychód należny Skarżącej z tytułu prowizji od zawartej umowy pożyczki realizuje się w momencie wykonania umowy pożyczki co w rozpoznanej sprawie następowało w dacie zawarcia umowy. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., datą powstania przychodu jest dzień wykonania usługi. W przypadku działalności prowadzonej przez Skarżącą, dniem wykonania usługi jest dzień udzielenia przez nią pożyczki. Natomiast w razie skorzystania przez klienta z prawa odstąpienia od umowy pożyczki Skarżąca będzie uprawniona do dokonania korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu prowizji od umowy. Zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się przez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W ocenie Sądu powyższe przesądza o prawidłowości udzielonej, w tak przedstawionym stanie faktycznym, interpretacji indywidualnej. W realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy nie da się bowiem wywieść wniosku oczekiwanego przez Skarżącą, że przychody z tytułu opłaty prowizyjnej za udzielenie pożyczki należy rozpoznawać w ostatnim dniu każdego miesiąca rozliczeniowego, w wysokości prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy, o ile wcześniej nie nastąpi płatność ze strony pożyczkobiorcy. Sporna prowizja, jako przychód należny z działalności gospodarczej na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi przychód Skarżącej z momentem udzielenia pożyczki. Nie znalazły zatem potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. a także art. 12 ust. 3a i ust. 3c u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji organ do zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego zastosował bowiem prawidłową wykładnię tych przepisów. Oceniając podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. należało stwierdzić, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji i w skardze powoływała ten przepis jako normę, która uzasadnia prawidłowość zaproponowanej przez nią wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., według której o wystąpieniu przychodu należnego z działalności gospodarczej decyduje upływ terminu płatności wynagrodzenia za czynność, z której przychód wynika. Wniosku tego Sąd nie mógł uznać za prawidłowy, gdyż przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Wymienienie tego przepisu w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. jako wyjątku od reguły ustanowionej tym przepisem oznacza, że sytuacje wskazane w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. mieszczą się w zakresie normy zawartej w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Gdyby było inaczej czynienia przedmiotowego zastrzeżenia w art. 12 ust. 3a u.p.do.p. byłoby zbyteczne. Uznanie wniosku przeciwnego za uprawniony oznaczałoby, że ustawodawca w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. niepotrzebnie uczynił zastrzeżenie odnoszące się do stanu faktycznego uregulowanego w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Wniosek taki jest niedopuszczalny z uwagi na obowiązującą przy wykładni gramatycznej przepisów prawa regułę zakazującą wykładni prowadzącej do uznania części przepisu za zbędną. Zatem przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. należy intepretować jako normę, której zakresem są objęte przychody wskazane w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. tj. przychody z wydania rzeczy, przeniesienia prawa majątkowego lub wykonania usługi, które z woli ustawodawcy powstają w dacie wskazanej w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. a nie w dacie wskazanej w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, nie może ulegać wątpliwości wniosek, że uznanie przychodów z tytułu prowizji od pożyczki za objęte zakresem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stanowi argument za tym, że przychody te objęte są zakresem art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., którego treść jak już wywiedziono powyżej w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazuje, że przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie powstaje w momencie zapadnięcia terminu płatności wynagrodzenia za czynność z której wynika przychód lecz w dacie wydania rzeczy, przeniesienia prawa majątkowego lub wykonania usługi. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze zarzut oparty na art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. nie mógł stanowić argumentu potwierdzającego prawidłowość stanowiska prezentowanego w sprawie przez Skarżącą. Na stanowisko Sądu nie miały też wpływu powołane przez Skarżącą wyroki sądów, albowiem te zostały podjęte w odmiennych stanach faktycznych. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja – wbrew twierdzeniom Skarżącej – została wydana prawidłowo. Interpretacja zawiera prawidłową ocenę co do skutków prawnopodatkowych art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Ocena ta jest pełna i obejmuje wszystkie istotne elementy występującego w sprawie stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Sąd za bezzasadne uznał zarzut naruszenia art. 14b §, 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 14h O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.