III SA/Wa 3293/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 25 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji", "NUS") oświadczenie J. K. z dnia 18 grudnia 2015 r. dotyczące darowizny środków pieniężnych w wysokości 220 000 zł. Obdarowanym była wnuczka darczyńcy, M. K., (obecnie M. W. - "Skarżąca", "Strona"). Z uwagi na fakt, że obdarowana nie dokonała zgłoszenia otrzymania darowizny, Naczelnik wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień w sprawie deklaracji podatkowej dotyczącej nabycia darowizny pieniężnej. W odpowiedzi na wezwanie Strona wyjaśniła, że nie mogła dokonać właściwego zgłoszenia darowizny z powodów zdrowotnych, dlatego darczyńca, J. K., w celu zachowania terminu zgłoszenia, powiadomił Urząd Skarbowy W., że przekazał wnuczce pieniądze. Ponadto Strona złożyła do akt sprawy potwierdzenia dokonania przelewów na jej rachunek bankowy i poinformowała, że darowizna środków pieniężnych przebiegała w następujących transzach: 2 grudnia 2015 r. – 20 000 zł, 15 grudnia 2015 r. – 10 000 zł, 14 października 2015 r. – 20 000 zł, 19 października 2015 r. – 20 000 zł, 29 czerwca 2015 r. – 150 000 zł. Jednocześnie obdarowana wniosła o przyjęcie właściwego druku zgłoszenia w dacie składania niniejszych wyjaśnień, którego jednak nie dołączyła do pisma. Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie NUS stwierdzając, że Strona nie dokonała w terminie zgłoszenia nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w wysokości 220 000 zł, przekazanych Skarżącej w 2015 r. przez dziadka, J. K. W toku postępowania, pismem z dnia 2 lutego 2017 r., pełnomocnik Skarżącej przesłał pismo wyjaśniające, w którym podkreślił, że Strona w okresie od 1 września 2015 r. do dnia 7 stycznia 2016 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim w związku z ciążą zagrożoną. Stan zdrowia, w jakim się znajdowała, uniemożliwiał jej normalne funkcjonowanie, a tym bardziej załatwianie spraw urzędowych. Do pisma zostało dołączone zaświadczenie z zakładu pracy, odpis skróconego aktu urodzenia dziecka (córki Skarżącej) oraz karta informacyjna leczenia szpitalnego. Pełnomocnik wyjaśnił także, że darczyńca, J. K., pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. dokonał w imieniu i na rzecz swojej wnuczki, Skarżącej, zgłoszenia do Urzędu Skarbowego W. przekazania powyższych darowizn. Zgłoszenie to zostało złożone w terminie sześciu miesięcy, przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej też "ustawa" lub "upsd"). Zdaniem pełnomocnika, J. K. w tym zakresie działał jako negotiorum gestor (prowadzący cudze sprawy bez zlecenia), o którym mowa w art. 752 i następnych Kodeksu cywilnego ("Kc"), wobec czego pełnomocnik Strony wniósł o zaniechanie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ewentualnie wydanie postanowienia w przedmiocie umorzenia niniejszego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W ocenie Organu I instancji oświadczenie złożone w dniu 18 grudnia 2015 r. przez J. K. (darczyńcę) stanowiło jedynie informację o rozporządzeniu w formie darowizny części kwoty pieniężnej pochodzącej z uzyskanego przez darczyńcę odszkodowania (źródło nabycia) i, w świetle art. 4a upsd, nie może być traktowane równoznacznie ze złożeniem zgłoszenia przez obdarowaną. Zdaniem NUS także powołany przez pełnomocnika Strony art. 752 Kc nie może mieć zastosowania, gdyż darczyńca dokonał zawiadomienia organu podatkowego w swoim imieniu, a nie w imieniu swojej wnuczki, tym bardziej, że ze złożonego dokumentu wynika, że działał on w przekonaniu, że załatwia swoją sprawę, a także, oprócz dochowania terminu, nie spełnił zasadniczego warunku formalnego do zastosowania zwolnienia z art. 4a upsd, tj. złożenia formularza SD-Z2 do właściwego urzędu skarbowego. Wobec czego NUS stwierdzając, że oświadczenie złożone przez darczyńcę nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a upsd, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., na podstawie z art. 4a ust. 3 upsd, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytych środków pieniężnych w kwocie 220 000 zł, odliczając kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9 637 zł, ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 14 109 zł. Od tej decyzji Skarżąca, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ("Dyrektor", "DIAS", "Organ II instancji"). Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że skoro zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 upsd ma charakter przywileju podatkowego, to sami podatnicy są zobowiązani do dochowania należytej staranności, aby spełnić ściśle określone kryteria formalne w celu uzyskania korzyści podatkowej. Złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 jest jednym z obowiązków nałożonych przez ustawę o podatku od spadków i darowizn na nabywców rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny chcących skorzystać ze zwolnienia od podatku. Tymczasem Skarżąca nie złożyła zgłoszenia o nabyciu darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast złożone przez darczyńcę oświadczenie do Urzędu Skarbowego W., w ocenie DIAS, nie wywarło żadnych skutków prawnych w zakresie wypełnienia obowiązków nałożonych przez Ustawodawcę w art. 4a ust. 1 upsd na nabywców chcących skorzystać ze zwolnienia od podatku. Dyrektor ocenił, że oświadczenie darczyńcy nie spełnia wymogów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Pismo darczyńcy nie zawiera bowiem daty powstania obowiązku podatkowego, celu i miejsca jego złożenia, oświadczenia i podpisu nabywcy, a także danych dotyczących sposobu przekazania środków pieniężnych. Odnosząc się do kwestii działania darczyńcy jako negotiorum gestor DIAS podkreślił, że z art. 752 Kc wynika, że kto bez zlecenia prowadzi cudzą sprawę, powinien działać z korzyścią osoby, której sprawę prowadzi, i zgodnie z jej prawdopodobną wolą, a przy prowadzeniu sprawy obowiązany jest zachowywać należytą staranność. Zatem to na osobie prowadzącej cudzą sprawę bez zlecenia spoczywa obowiązek uzyskania wszelkich informacji odnośnie sposobu załatwienia sprawy, której się podjął w cudzym imieniu. Uzyskanie przez J. K. informacji odnośnie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia darowizny przez wnuczkę i spełnienie warunków określonych w art. 4a ust. 1 upsd, poprzez złożenie odpowiednio wypełnionego i podpisanego przez obdarowaną zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym W., z pewnością byłoby działaniem z korzyścią Strony i z dochowaniem należytej staranności. Zdaniem DIAS Naczelnik w prowadzonym postępowaniu wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej też "Op" lub "Ordynacja"), a skoro postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, to tym samym postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 Op. Organ podatkowy w toku postępowania podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Op). Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora. Zarzuciła jej naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 169 § 1 Op, polegające na zaniechaniu podjęcia przez Organy podatkowe, przez przeszło 11 miesięcy, jakichkolwiek czynności wyjaśniających w stosunku do oświadczenia J. K. z dnia 18 grudnia 2015 r., a w szczególności zaniechaniu wezwania do uzupełnienia oświadczenia bądź wyjaśnienia przez J. K. charakteru i celu złożenia oświadczenia, a także na niepoinformowaniu J. K., jak i samej Skarżącej, o przepisach prawa podatkowego w zakresie zgłoszenia otrzymania darowizny i wymagań z nimi związanych, koniecznych dla uzyskania stosownego zwolnienia, pomimo, iż Skarżąca spełniała warunki materialnoprawne do jego uzyskania. Strona oceniła, że Organy nadużyły swojej pozycji i podjęły sprawę dopiero po upływie 6 - miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a upsd zachowując do tego czasu bierną postawę, pozbawiając Skarżącą możliwości uzyskania korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie zasad informowania, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz prawdy obiektywnej. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 180 § 1 w z w. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 200a § 3 Ordynacji, polegające na braku wszechstronnego zgromadzenia przez Organ podatkowy materiału dowodowego w sprawie, pomimo ciążącego na nim w tym względzie obowiązku, a konkretnie - odmowie przeprowadzenia rozprawy, i w rezultacie braku dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka J. K. , pomimo żądania Skarżącej wyrażonego w tym względzie, w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu było wskazane i konieczne celem ustalenia przyczyn i motywów złożenia przez J. K. oświadczenia z dnia 18 grudnia 2015 r. oraz charakteru tejże czynności i zamiaru, z jakim działał. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, iż złożone przez J. K. oświadczenie stanowiło czynność dokonaną przez niego we własnym imieniu i na własną rzecz, jedynie celem poinformowania o fakcie dokonania przez siebie darowizny, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w dniu 3 listopada 2016 r., z dokumentacji dotyczącej niezdolności do pracy w związku ze stanem zdrowia, jak i przedmiotowego oświadczenia, wynika, iż zostało ono złożone w imieniu i na rzecz Strony celem zgłoszenia w ustawowym terminie 6 miesięcy faktu dokonania darowizny pomiędzy dziadkiem, a wnuczką, i w dalszej kolejności w celu uzyskania zwolnienia. Skarżąca wskazała też na naruszenie art. 199a § 1 Op, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na dokonaniu niewłaściwej wykładni oświadczenia J. K. z dnia 18 grudnia 2015 r., a w konsekwencji tego dokonanie błędnego uznania, iż złożenie oświadczenia stanowiło czynność prawną podjętą we własnym imieniu i na własny rachunek, podczas gdy z przedmiotowego oświadczenia, jak i okoliczności mu towarzyszących wynika, iż intencją i zamiarem J. K. było dokonanie zgłoszenia nabycia praw majątkowych przez wnuczkę w rozumieniu upsd. Strona wskazała ponadto na naruszenie art. 752 oraz art. 756 Kc, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż J. K. składając oświadczenie z 18 grudnia 2015 r. działał jako negotiorum gestor w imieniu i na rzecz Skarżącej, co tym samym stanowiło zgłoszenie w trybie art. 4a upsd. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów samej skargi należy rozstrzygnąć, czy wprowadzenie w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązku zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych było dopuszczalne i akceptowalne z punktu widzenia wymagań konstytucyjnych. Swoboda regulacyjna Ustawodawcy nakładającego na adresatów norm prawnych pewne obowiązki nie jest bowiem absolutna, lecz pozostaje limitowana m.in. przez wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę sprawiedliwości prawa, zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, prawidłowej legislacji i proporcjonalności regulacji. Oznacza to, że Ustawodawca zobowiązany jest stanowić tylko takie prawo, które zapewnia co najmniej pewne minimum sprawiedliwości, zaś podejmując dane rozstrzygnięcie powinien kierować się kryterium racjonalności, efektywności i umiaru, tak, aby przy pomocy najmniej ingerencyjnych norm osiągnąć zamierzony skutek i zapewnić wykonalność stanowionych przepisów, nie ustanawiając przy tym norm pozornych, arbitralnych, nie konstruując swoistych pułapek na adresatów tych norm i nie zaskakując ich (tak np. w wyrokach TK o sygn. K 19/00, SK 34/04, P 49/13). Merytoryczna ocena zarzutów skargi celowa jest zatem tylko wtedy, gdy omawiany przepis spełnia wysokie, konstytucyjne standardy prawa daninowego. Otóż zauważyć należy, że z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, interpretowanego literalnie, wynika kilka istotnych dla zwolnienia podatkowego warunków. Aby skorzystać z takiego zwolnienia konieczne jest: 1) zgłoszenie nabycia rzeczy lub prawa w określonej formie, z czym wiąże się przede wszystkim zakres danych podlegających zgłoszeniu, 2) zgłoszenie wobec właściwego naczelnika urzędu skarbowego, 3) zgłoszenie w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, a w końcu 4) dokonanie tego zgłoszenia przez podatnika. Brzmienie przepisu jest kategoryczne, jeśli chodzi o skutki prawne niezachowania tych warunków, przy czym konieczne jest zachowanie ich wszystkich łącznie. Ustawa wskazuje, że wspomniane zgłoszenie w ogóle warunkuje zwolnienie od podatku od darowizn ("Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy przez (...) zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw..."), co oznacza, iż prawidłowe zgłoszenie jest elementem materialnoprawnej konstrukcji przepisu ustanawiającego zwolnienie. Inaczej mówiąc – brak prawidłowego zgłoszenia, bez względu na przyczyny tego braku, wyklucza objęcie podatnika dobrodziejstwem zwolnienia od podatku. To właśnie wystąpienie tak daleko idącego skutku zmusza do oceny omawianego przepisu z punktu widzenia wskazanych wymagań konstytucyjnych, gdyż wskazane standardy prawa muszą być co prawda respektowane przez Ustawodawcę zawsze, ale zwłaszcza wtedy, gdy chodzi o prawo daninowe i prawo karne. W ocenie Sądu, art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy spełnia te standardy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok o sygn. P 43/11) Trybunał co do zasady zaaprobował wprowadzenie przez Ustawodawcę wymogu notyfikowania przez podatnika nabycia rzeczy lub prawa, wskazując na uzasadnioną aksjologicznie potrzebę "uszczelnienia" systemu kontroli podatkowej. Także w orzecznictwie NSA aprobuje się takie rozwiązanie normatywne jako dopuszczalne, racjonalne, dyscyplinujące podatników - uczestników postępowania oraz skracające okres niepewności wobec prawa (np. II FSK 2298/14), co zresztą kierowało także samym projektodawcą omawianej zmiany, który takie swoje intencje ujawnił w stosownym projekcie ustawy nowelizującej ustawę o podatku od spadków i darowizn. Samo wprowadzenie tego wymogu musi być uznane za świadomy i uzasadniony wybór Ustawodawcy, który wprowadzając do systemu prawa podatkowego nowe zwolnienie podatkowe nie zrobił tego bezwarunkowo, lecz obwarował je wymogiem lojalnej współpracy podatnika, tak, aby informacja pochodząca właśnie od niego, a nie od podmiotu trzeciego, umożliwiła ewentualną weryfikację oceny, że w danym przypadku zwolnienie od podatku pozostaje rzeczywiście aktualne. Informacja pochodząca od podmiotu trzeciego nie miałaby takiego waloru, gdyż nie stanowiłaby informacji osoby bezpośrednio i osobiście zainteresowanej zwolnieniem, a przez to jej rzetelność i wiarygodność z góry musiałaby zostać oceniona jako wątpliwa i wymagająca przez to dalszej, i to niezwłocznej weryfikacji. Informacja od osoby trzeciej nie spełniłaby zatem funkcji, jakiej Ustawodawca w uprawniony sposób upatruje w akcie notyfikacji dokonanym przez samego podatnika. Nie jest rzeczą obojętną, kto informuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nabyciu rzeczy lub prawa w warunkach uprawniających do zwolnienia z podatku, a nadto nie jest obojętne, jaką treść ma akt notyfikacji. Wprowadzone w ustawie unormowanie respektuje więc wymóg racjonalności Ustawodawcy, jest poprawnie skonstruowane pod względem legislacyjnym, stanowi wymóg proporcjonalny wobec zamierzonego celu regulacji, jakim było osiągniecie optymalnego stanu wiedzy odpowiednego organu podatkowego co do dokonania darowizny, co z kolei umożliwiłoby konieczną, ewentualną weryfikację tej darowizny jako transakcji zwolnionej z podatku. Omawiany art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy nie ustanawia poza tym zwolnienia pozornego, nie nakłada na podatnika obowiązku ponad rozsądną miarę, obowiązku niewykonalnego, nie konstruuje jakiejś faktycznej lub logicznej pułapki na podatnika, zaś poprzez zachowanie zasady racjonalności odpowiada wymogowi sprawiedliwości prawa i jego aksjologicznej spójności. Co więcej - w razie niespełnienia przez podatnika wymogu odpowiedniego, dokładnego zgłoszenia nabycia rzeczy lub prawa Ustawodawca nie zdecydował się na nieproporcjonalną "sankcję" (trudno mówić o sankcji w dosłownym sensie tego wyrazu, skoro zwolnienie z podatku należy do swobodnego, politycznego uznania Ustawodawcy) z tego tytułu, tzn. nie pozbawił podatnika zwolnienia w ogóle, lecz przesądził, że wobec takiego podatnika nabycie prawa lub rzeczy podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 updof). Także i w ten sposób przejawia się więc respektowana przez Ustawodawcę zasada proporcjonalności regulacji. W niniejszej sprawie Skarżąca utrzymywała, że wymaganego zgłoszenia nabycia pieniędzy od swojego wstępnego (dziadka) dokonał – w imieniu i na rzecz samej Skarżącej – tenże wstępny, J. K. , działając jako negotiorum gestor. Należy więc przywołać treść przedmiotowego oświadczenia z dnia 18 grudnia 2015 r. Brzmiało ono: "Oświadczam, że dałem wnuczce M. K. zam. W. [...], ul. T., PESEL [...] – 220 000,00 pln. Pieniądze pochodzą z otrzymanego odszkodowania - wyrok sądu: Sygn. Akt [...] z dnia [...].01.2015.". Ponownie odwołując się do literalnego brzmienia tego oświadczenia bezspornie uznać należy, że stanowi ono oświadczenie wiedzy J. K. , a jego treścią jest przekazanie prostego komunikatu, że podarował od swojej wnuczce (Skarżącej) wskazaną kwotę pieniędzy. Odnotować trzeba, że taka bezsporność co do literalnego brzmienia oświadczenia z 18 grudnia 2015 r. wynika nawet z samej skargi, w której przecież Autor zarzucił Organowi, iż "...skupił się w zasadzie jedynie na ocenie oświadczenia darczyńcy z punktu widzenia jej literalnego brzmienia..." (str. 9 skargi). Tymczasem oświadczenie to nie budziło żadnych wątpliwości, było jasno, lakonicznie zredagowane, toteż jako niezrozumiałe należy ocenić oczekiwanie, że jego adresat, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (nota bene organ niewłaściwy miejscowo dla Skarżącej), a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , powezmą jakiekolwiek wątpliwości co do treści sformułowanego oświadczenia J. K. . Na tej samej str. 9 skargi zarzucono Organom, że wbrew art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 169 § 1 Ordynacji, nie wezwano autora oświadczenia do usunięcia braku formalnego poprzez zastosowanie specjalnego formularza, a także, że nie podjęły one żadnych czynności wyjaśniających. Tymczasem wskazane przepisy Ordynacji mają zastosowanie dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, nie wcześniej, zaś art. 169 § 1 Op dotyczy braków formalnych podania jako procesowego oświadczenia woli, a nie materialnoprawnego oświadczenia wiedzy podatnika. Organy nie miały więc żadnego obowiązku, a nawet uprawnienia do wszczynania na ówczesnym etapie sprawy (oświadczenie złożono w grudniu 2015 r.) jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Oświadczenie J. K. było bowiem jasne i jako takie nie wymagało dalszego wyjaśnienia. Gdyby jednak nawet jasne nie było, to materialonoprawne skutki tego stanu rzeczy (a tylko takie są tu istotne, i tylko takie mogłyby zaistnieć) ujawniłyby się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej. Organy nie miały żadnych podstaw, aby w jakimś bliżej nieokreślonym trybie zażądać od J. K. wyjaśnień co do jego intencji, nie mogły też podjąć żądanych działań ukierunkowanych na ochronę interesów Skarżącej, gdyż - jak wyżej Sąd wyjaśnił – konstrukcja zwolnienia podatkowego zakłada tu aktywną, lojalną współpracę podatnika z organem podatkowym, i dopiero po spełnieniu warunku takiej współpracy aktualizuje się zwolnienie. Rolę inicjującą pełni tu podatnik, który jako pierwszy powinien zakomunikować stosowną treść wymaganego oświadczenia. Organy podatkowe nie mogą pełnić abstrakcyjnej, generalnej roli edukacyjnej wobec podatników, tzn. nie mogą, poza postępowaniem podatkowym, instruować ich, jakie czynności powinny być podjęte, aby zapłacić niższy podatek lub nie zapłacić go wcale. Zasadnicza argumentacja skargi polega na akcentowaniu zaniechań Organów co do ustalenia rzeczywistej treści oświadczenia J. K. podczas redagowania i składania u Naczelnika US W. oświadczenia z 18 grudnia 2015 r. Otóż Sąd wskazuje, że motywy złożenia tego oświadczenia są okolicznością pozaprawną, tak samo, jak okolicznością pozaprawną byłaby przyczyna złożenia pełnowartościowego oświadczenia (na wymaganym formularzu SD-Z2) podatnika (Skarżącej) do właściwego organu (Naczelnika US W.) we właściwym terminie (6 miesięcy). Taka przyczyna pozostaje poza zainteresowaniem Ustawy, ale przecież – niezależnie od tego – przyczyna taka jest oczywista, tzn. jest nią zamiar skorzystania ze zwolnienia od podatku. Rzecz jednak w tym, że dla zwolnienia z podatku konieczne jest, jak wyżej Sąd podkreślił, zgłoszenie nabycia rzeczy lub prawa, a zgłoszenie to powinno pochodzić od podatnika, a nie od osoby trzeciej, powinno też zostać skierowane do właściwego organu, a nie do organu jakiegokolwiek. W tym kontekście przypomnieć należy, że także art. 170 § 1 Ordynacji znajduje zastosowanie dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, co oznacza, że Naczelnik US W. nie miał prawnego obowiązku przekazania pisma J. K. z 18 grudnia 2015 r. do Naczelnika US W. Nie można więc mówić o naruszającej prawo bezczynności tego organu w przekazaniu pisma. Także Naczelnik US W. nie miał prawnego obowiązku niezwłocznej reakcji na oświadczenie J. K. . W sytuacji, kiedy oświadczenie to było klarowne, nie wymagało ono żadnych zabiegów interpretacyjnych, a jego złożenie do Naczelnika US W. w terminie 6 miesięcy od poczynienia pierwszej darowizny na rzecz Skarżącej nie zmieniało jednobrzmiącego oświadczenia wiedzy w nim zawartego. Owszem – z akt sprawy wynika, iż w ocenie Skarżącej (z pewnością zbieżnej z oceną samego darczyńcy deklarowaną już po wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej) intencją jej dziadka było zgłoszenie przez Skarżącą nabycia własności podarowanych pieniędzy. Niemniej taka ocena pozostaje w jaskrawej, rażącej sprzeczności z treścią samego oświadczenia, a nadto z większością okoliczności faktycznych towarzyszących jego złożeniu. Pismo z 18 grudnia 2015 r. jest oświadczeniem J. K. , a nie Skarżącej. Jest ponadto oświadczeniem wiedzy, a nie woli (z pisma nie wynika jakakolwiek wola, żądanie albo wniosek jego autora), co wyklucza zastosowanie do tego pisma konstrukcji falsus procurator. Pismo zostało skierowane do organu właściwego dla darczyńcy, a nie obdarowanej Skarżącej, nie sporządzono go na wymaganym formularzu, nie zawarto więc w nim wymaganych danych. Przy czym brak odpowiedniej formy pisma (formularza SD-Z2) nie jest istotą zarzutu wobec Skarżącej, nie jest też zasadniczym zarzutem wobec postępowania J. K. . Brak takiej formy stanowi natomiast kolejną okoliczność natury faktycznej, jaka wyklucza przyjęcie działania darczyńcy w imieniu i na rzecz Skarżącej. Co więcej - jednoznaczność tego pisma wyklucza też zastosowanie forsowanej w skardze instytucji negotiorum gestio. Ponadto art. 752 i następne Kodeksu cywilnego normują cywilnoprawne skutki pewnego zdarzenia prawnego (nawet nie czynności prawnej), ale dla ich zastosowania negotiorum gestor może działać tylko w sferze uprawnień zainteresowanego o charakterze prywatnym. Przepisy te nie mają natomiast zastosowania do przypadków, które są uregulowane odrębnymi przepisami prawa (vide komentarz do art. 752 Kc, Katarzyna Kopaczyńska – Pieczniak, Lex, teza 11), w tym zwłaszcza prawa publicznego. Dlatego w doktrynie uznaje się, że zgłoszenie, jako czynność nie stanowiąca deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji, nie może być dokonane przez pełnomocnika (vide Komentarz do art. 4a ustawy, Stefan Babiarz, Lex, teza 4b). Tym bardziej odrzucić należy możliwość dokonania zgłoszenia przez prowadzącego cudzą sprawę bez zlecenia. W prawie publicznym zdeterminowano kto, komu, kiedy i w jaki sposób może skutecznie złożyć stosowne oświadczenie swojej (tylko swojej) wiedzy, aby skorzystać z dobrodziejstwa zupełnego uwolnienia od podatku od darowizn. Stosowanie tu cywilistycznych konstrukcji prawnych przeczy naturze prawa podatkowego jako prawa publicznego, w którym obowiązują przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym. Stosowanie takich konstrukcji musiałoby zresztą nastąpić konsekwentnie także w zakresie tych zasad, które są dla Skarżącej niekorzystne, w tym zasady in dubio contra proferentem, czyli reguły odczytywania jakichkolwiek wątpliwości czytanego tekstu na niekorzyść jego autora. Z kolei, odnośnie do kwestii zarzucanego w skardze naruszenia przez Organy art. 199a § 1 Ordynacji, to zauważyć należy, że jakkolwiek organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, rzeczywiście uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, to jednak ponownie zauważyć należy, że dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy lub prawa w drodze darowizny jest instytucją prawa publicznego, a nie prywatnego, jest ponadto, jak wyżej Sąd wskazywał, oświadczeniem wiedzy, a nie woli, a jako takie nie podlega zasadom wykładni oświadczeń woli. Nawet jednak, gdyby przyjąć tu możliwość jakiejś interpretacji oświadczenia z 18 grudnia 2015 r., to powtórzyć trzeba, że było ono na tyle jednoznaczne, iż nie pozostawiało żadnych wątpliwości, jakie potencjalnie upoważniałyby do wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Op. Zgłoszenie zostaje dokonane, albo nie – nie ma tu miejsca na niuansowanie tej oceny, na doszukiwanie się w złożonym oświadczeniu treści, których w oświadczeniu po prostu nie zawarto. Jak wyżej Sąd skonstatował, Skarżąca upatrywała w oświadczeniu z 18 maja 2015 r. wymaganego przez art. 4a ust. 1 updof zgłoszenia nabycia rzeczy. Z pewnością takie też byłoby stanowisko J. K. co do rzeczywistej jego intencji towarzyszącej przy składaniu tego oświadczenia, dlatego Organy mogły zaniechać przeprowadzenia na tę okoliczność rozprawy i przesłuchiwania na tę okoliczność darczyńcy. Taka ocena Skarżącej intencji darczyńcy, a także deklarowana intencja samego darczyńcy, była bowiem okolicznością już wykazaną i w istocie bezsporną. Na oddalenie wniosku o wspomniane przesłuchanie zezwalał więc art. 188 Ordynacji. Problemem sprawy niniejszej było natomiast ocena, czy w świetle literalnego brzmienia oświadczenia z 18 maja 2015 r. rzeczywiście można było je uznać za oświadczenie Skarżącej złożone w imieniu i na jej rzecz przez jej dziadka, a nadto – za oświadczenie skierowane do właściwego organu i zawierające właściwą treść. Na te pytania należało odpowiedzieć przecząco, zatem Organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze akcentowano brak interesu J. K. w informowaniu jakiegokolwiek organu podatkowego o dokonanych darowiznach. W ocenie Sądu nie było jednak zadaniem Organów odgadywać, w jakim celu J. K. sporządził swoje oświadczenie. Nie należy dokonywać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, która z instytucji zgłoszenia czyni wymóg czysto formalny, zbędny, i która bagatelizuje usprawiedliwione konstytucyjnie intencje Ustawodawcy. Taka interpretacja prowadzi do paradoksalnego skutku, kiedy dokonanie przez kogokolwiek (konsekwentnie – nawet przez osobę zupełnie trzecią wobec stron umowy darowizny) jakiegokolwiek zgłoszenia nabycia rzeczy lub prawa (o dowolnej treści, czyli z pominięciem wymaganego zakresu zgłoszonych danych) do jakiegokolwiek organu (konsekwentnie organu nie podatkowego, np. do organu administracji oświatowej), wystarczałoby do skorzystania ze zwolnienia z podatku. Poddawałoby to jednak w wątpliwość całą instytucję zgłoszenia. Ciężar wykazania zgłoszenia obciąża podatnika, który nie może oczekiwać, że organ podatkowy udowodni, iż zgłoszenie nie zostało dokonane, i że wszelkie, nawet najdalej idące wątpliwości rozstrzygane będą na rzecz tezy, że podatnik dokonał zgłoszenia, a jeśli nawet nie dokonał, to przynajmniej miał taki nieudolny zamiar, i że taki zamiar zostanie uznany za wystarczający. Niemniej, gdyby jednak nawet podjąć próbę wyjaśnienia intencji, jakimi w niniejszej sprawie kierował się darczyńca składając pismo z 18 grudnia 2005 r. (choć – powtórzmy – taka próba nie musi być podejmowana), to jako racjonalna uznana powinna zostać np. intencja wyeliminowania z góry wątpliwości Naczelnika US W. co do pochodzenia darowanych pieniędzy, a w konsekwencji wykluczenia wszczęcia postępowania w zakresie podatku dochodowego od dochodu z tzw. nieujawnionych źródeł. Odnośnie natomiast kwestii przyczyn, dla których wymaganego zgłoszenia w stosownym terminie nie złożyła sama Skarżąca (zagrożona ciąża), powtórzyć należy, że termin 6 miesięcy z art. 4a ust. 1 pkt 1 updof ma charakter materialnoprawny. Jak wiadomo, został on wprowadzony do ustawy w wykonaniu wspomnianego wyroku TK o sygn. [...] kwestionującego poprzedni termin 1 miesiąca. Termin 6 miesięcy musi zatem być uznany za wystarczający dla wszystkich podatników, nawet, jeśli z jakichś nadzwyczajnych, losowych przyczyn jego dotrzymanie może nastręczać pewne trudności. Niemniej problem niniejszej sprawy nie może być sprowadzony tylko do kwestii przedmiotowego terminu 6 miesięcy, gdyż - jak wyżej Sąd argumentował – nawet, gdyby zignorować wymóg terminowości zgłoszenia, złożone przez darczyńcę pismo z 18 grudnia 2015 r. nie stanowiło koniecznego oświadczenia podatnika (samej Skarżącej), złożonego właściwemu organowi, spełniającego wymogi co do zakresu danych. W tej sytuacji drugorzędna staje się okoliczność, że jakkolwiek w zakresie trzech darowizn poczynionych przez darczyńcę na rzecz Skarżącej (tj. darowizn z dnia 29 czerwca 2015, z 14 października 2015 r. oraz z 19 października 2015 r.) oświadczenie darczyńcy z 18 grudnia 2015 r. wpłynęło do Naczelnika US W. już po ustawowym terminie 6 miesięcy, to w zakresie pozostałych dwóch darowizn (z 2 grudnia 2015 r. oraz z 15 grudnia 2015 r.) oświadczenie to wpłynęło przed upływem tego terminu. Przypomnieć bowiem należy, że wskazane oświadczenie Naczelnik otrzymał w dniu 29 kwietnia 2016 r. Z tych względów, Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.