II FSK 2298/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T.-O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 237/14 w sprawie ze skargi M. T.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T.-O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 237/14) oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2013 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy jaki przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy G. w G. potwierdził nabycie, na podstawie ustawy, praw do spadku po J. J. T. przez córkę M. A. T. w całości. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 4 listopada 2008 r. W dniu 14 lutego 2013 r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, spadkobierczyni złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym ujawniona została masa spadkowa. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 12 czerwca 2013 r. decyzję ustalającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.425 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 514 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.d., bowiem spadkobierczyni nie zgłosiła nabycia spadku w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do dnia 4 grudnia 2008 r. Podatniczka nie wniosła odwołania od powyższej decyzji. W dniu 8 lipca 2013 r. podatniczka wniosła natomiast o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 12 czerwca 2013 r., uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Jako podstawę prawną żądania wznowienia postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11. Strona podkreśliła, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł niezgodność art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia spadku – z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe, zakończone decyzją ostateczną z dnia 12 czerwca 2013 r., a następnie decyzją z dnia 26 września 2013 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Zdaniem organu pierwszej instancji, jednym z koniecznych warunków uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, jest stwierdzenie, że wyłączną przyczyną ustalenia zobowiązania podatkowego było zgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego z uchybieniem terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tymczasem w omawianej sprawie podatniczka nie zgłosiła nabycia spadku z własnej inicjatywy, uczyniła to dopiero na wezwanie organu podatkowego. Skutkuje to odmową wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z dnia 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. Powstała zatem luka konstrukcyjna w postaci braku regulacji normatywnej tworzącej omawiane zwolnienia podatkowe. Luka ta, na gruncie orzecznictwa powstałego na tle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, została wypełniona przez sądy administracyjne wnioskowaniem per analogiam przyjmującym, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., przewidywał sześciomiesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 13 października 2008 r. o stwierdzeniu nabycia przez podatniczkę spadku uprawomocniło się w dniu 4 listopada 2008 r. Sześciomiesięczny termin uprawniający do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., upłynął w dniu 4 maja 2009 r. Podatniczka natomiast złożyła zeznanie SD-3 dopiero w dniu 14 lutego 2013 r., a zatem po upływie ww. terminu. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw do uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2013 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła rażące naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do przedmiotowego stanu faktycznego ma zastosowanie sześciomiesięczny termin złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku oraz art. 2 w zw. z art. 21, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 121 § 2 O.p. w zw. z art. 84 O.p. oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd zaliczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11 do tzw. wyroków zakresowych. Z dniem publikacji tego orzeczenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie utracił mocy obowiązywania w całości, lecz jedynie w zakresie ściśle określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazał, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że norma zawiera lukę konstrukcyjną i w drodze analogii odwołującej się do aktualnego brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nadanym ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 203, poz. 1267) stwierdził, że przepis ten także w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. przewidywał sześciomiesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Takie rozwiązanie uzupełnia powstałą wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego lukę konstrukcyjną, a jednocześnie odpowiada zasadzie sprawiedliwości prawa, zrównując sytuację podatników, którzy spadek nabyli przed 1 stycznia 2009 r., jak i po tej dacie. Nie narusza przy tym zakazu stosowania analogii zaostrzającej, nie prowadzi bowiem do obciążenia podatnika dodatkowym roszczeniem podatkowym, niewynikającym z treści ustawy, a jedynie precyzuje warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z ustawy, mieszcząc się w granicach przyjętego w ustawie porządku wartości. Tym samym Wojewódzki Sąd podzielił stanowisko wyrażone w analogicznym stanie faktycznym w wyrokach NSA z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13 i z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 2016/13. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył opisany wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że do przedmiotowego stanu faktycznego ma zastosowanie 6- miesięczny termin złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku, art. 2 w zw. z art. 21, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie prawa procesowego postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia oraz poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej z pominięciem akt sprawy, a także poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji jest decyzja odwoławczego organu podatkowego wydana w trybie wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie, jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. tj. wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 sygn. akt P 43/11. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny w zakresie terminu 1 miesiąca na dokonanie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Nowego terminu do złożenia zgłoszenia Trybunał nie wskazał natomiast podsumowując swoje rozważania w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że rozważano dwie koncepcje: pierwsza to przyjęcie terminu 6-miesiącznego, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., druga – to brak terminu do złożenia zgłoszenia. Druga koncepcja, jak się wydaje jest nie do przyjęcia choćby z uwagi na fakt, że zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn, co do zasady, ulegają 3 letniemu przedawnieniu (art. 68 § 1 O.p.). Tym samym byłby to maksymalny termin uprawniający do złożenia przedmiotowego zgłoszenia. Termin taki musi być wprowadzony ze względu na dyscyplinowanie uczestników postępowania, a także skracanie okresu niepewności co do prawa. Kierując się takimi przesłankami, w drodze analogii, należy przyjąć, że termin 6-miesięczny, który wprowadzono ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (dz.U. z 2008 r. nr 203, poz. 1267) jest terminem mającym zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie, terminem, w którym skarżąca mogła i powinna złożyć zgłoszenie zwolnienia podatkowego. W niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego będzie to, że złożenie zgłoszenia zwolnienie przedmiotowego nie jest obwarowane żadnym terminem. Prowadziłoby to do bezprecedensowego w prawie podatkowym przypadku możliwości skorzystania ze zwolnienia nawet po upływie terminu przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości wywody przedstawione w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji i stwierdza, że konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11, stwierdzającego niezgodność z art. 2 Konstytucji RP (zasada zaufania do państwa i stanowiącego przez nie prawa) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zakresie, w którym określa on 1 miesięczny termin zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę jest obowiązywanie w tym zakresie terminu 6 miesięcznego. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tej kwestii jednolite i ugruntowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r. II FSK 2016/13, z dnia 5 września 2013 r. II FSK 1926/13, z dnia 18 lutego 2014 r. II FSK 694/12, z dnia 6 maja 2014 r. II FSK 1255/12). W rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest odmowa uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn za 2008 r. w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego – podatniczka nabyła prawa do spadku z chwilą otwarcia spadku tj. z chwilą śmierci spadkodawcy, a więc w dniu 14 stycznia 2008 r. (art. 924-925 k.c.). Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. Sąd Rejonowy w G. stwierdził nabycie przez podatniczkę spadku, które to postanowienie stało się prawomocne z dniem 4 listopada 2008 r. Termin 6 miesięczny do zgłoszenia wniosku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, upłynął 4 maja 2009 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych podatniczka złożyła w dniu 14 lutego 2013 r., a to oznacza, że nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a pkt 1 u.p.s.d. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw. Również chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przeprowadził szczegółową analizę i ocenę ustaleń, a także rozważań dokonanych przez organy podatkowego. To na tej podstawie zaakceptował stanowisko organów, że w sprawie brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego. Właściwie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej sprowadzają się do polemiki z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną materiału dowodowego. Jak już wcześniej wywiedziono, Sąd pierwszej instancji przestawił argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania zarzutów skarżącego za nieuzasadnione. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły kasatorce na odniesienie się do nich w skardze kasacyjnej, a sądowi odwoławczemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie strony postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowane przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie organów podatkowych było zgodne z przepisami regulującymi zakres i ocenę postępowania podatkowego, a autorka skargi kasacyjnej powyższych okoliczności skutecznie nie podważyła. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.