II FSK 2236/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1731/15 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1731/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 26 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że skarżąca Spółka wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2009 r.: - przychody w wysokości 2.932.308,40 zł, - koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.176.700,87 zł, dochód w wysokości 755.607,53 zł, - odliczenia od dochodu w wysokości 41.288,88 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 714.319,00 zł, - podatek należny 135.721,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wydał w dniu 27 maja 2015r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 296.814 zł. Powodem dokonania odmiennego rozliczenia, niż to wynika z zeznania Podatnika CIT-8 za 2009 r. było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 847.858,64 zł, w tym m.in. o: - 785.767,31 zł - odsetki zapłaconych w 2009 r. od kredytu zaciągniętego przez Spółkę, - 7.510,23 zł - składka na Bankowy Fundusz Gwarancyjny, - 20.000,00 zł - wydatki na wynajem samochodu kempingowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka nie zgodziła się z nieuznaniem za koszty podatkowe ww. wydatków. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 29 kwietnia 2008 r. Spółka - reprezentowana przez Prezesa Zarządu p. S. J. - zawarła z BRE Bank Hipotecznym S.A. umowę kredytową nr [...] (na okres od dnia podpisania umowy do dnia 15 kwietnia 2028 r.). Przedmiotem tej umowy był kredyt w wysokości 4.000.000,00 EUR. Jako cel kredytu wskazano: - refinansowanie kosztów zakupu budynku, w tym na ustanowienie zabezpieczeń - Rezerwa Obsługi Długu w wysokości 160,000,00 EUR, - zapłatę prowizji przygotowawczej w wysokości 48.845,50 EUR, - udzielenie pożyczki Udziałowcowi w wysokości 3.791.154,50 EUR przeznaczonej w całości na zapłatę zobowiązania tego Udziałowca w stosunku do Pana G. J.. Zgodnie z przedmiotową umową kredyt zostanie uruchomiony jednorazowo: - na rachunek Rezerwy Obsługi Długu w Banku - w kwocie 160.000,00 EUR,- na rachunki wskazane w oświadczeniu - w pozostałej kwocie pomniejszonej o należną Bankowi pozostałą część prowizji wynikającą z przedstawionej umowy (48.845,50 EUR), czyli 3.791,154,50 EUR (na spłatę zobowiązania Udziałowca wobec Pana G.). Warunki uruchomienia kredytu były następujące: - Kredytobiorca przedłoży oświadczenie Pana G. J., w którym ten zobowiąże się do dokonania wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipotek oraz wzmianek w KW, oraz o wysokości i terminie zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży udziałów w Spółce Kredytobiorcy do zapłaty na wskazany rachunek i oświadczeniu o braku jakichkolwiek roszczeń wobec Kredytobiorcy i nieruchomości, - Kredytobiorca przedłoży potwierdzenie zapłaty dokonanej przez Udziałowca części zobowiązania dla Pana G. J. (408.845,50 EUR), - zostanie złożony wniosek o wpis do hipoteki zwykłej w kwocie 4.000 000,00 EUR oraz hipoteki kaucyjnej 3.000 000,00 EUR na rzecz Banku, - zostanie podpisana umowa o ustanowieniu zastawu rejestrowego na 100% udziałów w spółce Kredytobiorcy. W umowie kredytu ustalono okres karencji w spłacie kapitału do dnia 15 kwietnia 2009 r. W okresie karencji Kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty odsetek od wykorzystanego kapitału kredytu. Zgodnie z umową odsetki płatne są miesięcznie do 15 dnia każdego miesiąca. Po okresie karencji Kredytobiorca zobowiązuje się do spłaty udzielonego kredytu, począwszy od 15 maja 2009 r. zgodnie z harmonogramem. Oprocentowanie kredytu ustalono w wysokości stawki EURIBOR dla depozytów 6 miesięcznych powiększonych o stałą marżę Banku w wysokości 1,9% w stosunku rocznym. Ponadto zgodnie z zawartą umową kredytową Kredytobiorca zobowiązuje się do zapłaty Bankowi prowizji (60.000,00 EUR) - 1,5% kredytu, z której część w kwocie 40.000,00 zł (11.154,50 EUR) została zapłacona, zaś pozostała kwota prowizji w wysokości 48.845,50 EUR płatna jest poprzez potrącanie z kwoty kredytu. Ponadto Kredytobiorca zobowiązuje się przez cały okres obowiązywania umowy kredytu oraz tak długo, jak długo jakakolwiek kwota wynikająca z Umowy kredytu będzie nie spłacona, że nie dokona następujących czynności bez zgody Banku udzielonej na piśmie (m. in): - nie zaciągnie dodatkowego kredytu lub pożyczki ani innych zobowiązań finansowych, - nie obniży kapitału zakładowego, - nie dokona zmian dotyczących sposobu zarządzania nieruchomością, w szczególności nie zmieni przeznaczenia powierzchni w budynku oraz nie odda budynku w dzierżawę, najem, - nie przeniesie innych praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu na inny podmiot. W § 10 ww. umowy jako zabezpieczenie kredytu wskazano ponadto Umowę wsparcia projektu podpisaną przez Udziałowca Spółki Kredytobiorcy, zawierającą w szczególności zobowiązanie Udziałowca do niezbywania bez zgody banku należących do niego udziałów w Spółce "L." oraz do niedokonywania bez zgody banku zmian w zarządzie w okresie trwania umowy kredytu. Bank dokonał wypłaty ww. kredytu w dniu 14 maja 2008 r. W dniu 6 maja 2008 r. Spółka - realizując ww. umowę kredytową - zawarła umowę pożyczki ze swoim jedynym udziałowcem, Panem S. J. (Pożyczkobiorca). Umowa została zawarta w formie zwykłej pisemnej. Przedmiotem umowy była pożyczka w wysokości 3.800.000,00 EUR przeznaczona na spłatę zobowiązań Pana S. J. wobec Pana G. J. z tytułu umowy sprzedaży udziałów. W treści umowy ustalono: - stopę odsetek - zmienną, - stopę odsetek od kredytu hipotecznego podwyższona o 0,05p.p. w stosunku rocznym, odsetki płatne rocznie, - zwrot pożyczki wraz z należnymi odsetkami najpóźniej w dniu 15 maja 2028r. W dniu 3 czerwca 2009 r. sporządzony został akt notarialny "Umowa pożyczki". W dokumencie tym p. S. J.: - oświadcza, że jest jedynym wspólnikiem oraz jedynym członkiem Zarządu Spółki, - wyraża zgodę na zawarcie przez Spółkę ze S. J. umowy pożyczki stanowiącej równowartość w złotych kwoty 3.800.000,00 EUR oprocentowanej wg stopy procentowej opartej o stopę procentową kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Spółkę w Banku BRE Bank Hipoteczny S.A. na podstawie umowy kredytu z dnia 29 kwietnia 2008 r. powiększonej o 0,05% punktu procentowego, - oświadcza, że dnia 6 maja 2008 r. została zawarta pomiędzy Spółką a nim umowa pożyczki o tej samej treści w formie pisemnej bez zachowania wymogu, o którym mowa w art. 210 § 2 K.s.h., - zobowiązuje się do zwrotu pożyczki wraz z oprocentowaniem w terminie do dnia 15 maja 2028 r., - oświadcza, że odsetki zostaną zapłacone jednorazowo wraz ze zwrotem kwoty pożyczki, przy czym biorący pożyczkę jest uprawniony do przedterminowej spłaty całości lub części kwoty pożyczki lub odsetek. Zawartą j. w. umowę pożyczki zmieniono w dniu 2 lipca 2009 r. aktem notarialnym, w ten sposób, że: - okres rozliczeniowy trwa 1 rok - od dnia 1 czerwca do dnia 31 maja każdego roku kalendarzowego, - odsetki za kolejne okresy roczne płatne będą "z dołu" - po zakończeniu okresu rozliczeniowego w terminie do dnia 31 lipca każdego roku, przy czym biorący pożyczkę jest uprawniony do przedterminowej spłaty całości kwoty pożyczki lub odsetek. Jak wynika akt sprawy, w związku z udzielonym Spółce w dniu 29 kwietnia 2008 r. kredytem w wysokości 4.000.000,00 EUR, Spółka "L." w badanym 2009 r. naliczyła i zapłaciła Bankowi odsetki w łącznej wysokości 785.767,31 zł. Poniesione z tego tytułu wydatki z tego tytułu Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego 2009 r. Ponadto do kosztów podatkowych 2009 r. Spółka zaliczyła także kwotę 7.510,32 zł stanowiącą składkę na Bankowy Fundusz Gwarancyjny. Z akt sprawy wynika również, że w badanym 2009 r. Pan S. J.: - nie dokonał wcześniejszej spłaty całości lub części udzielonej mu przez Spółkę w dniu 6 maja 2008 r. pożyczki, - nie dokonał wcześniejszej spłaty całości lub części odsetek od tej pożyczki. W toku postępowania przed organem I instancji Spółka przedłożyła interpretację indywidualna z dnia 16 grudnia 2013 r., z której w jej ocenie wynika, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu odsetek związanych ze spłatą rat kredytu zaciągniętego w banku. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 27 maja 2015 r. decyzję, w której nie uznał Spółce za koszty uzyskania przychodów 2010 r. ww. wydatków. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził, że wydatki te są kosztami bezpośrednimi, które są wprost powiązane z konkretnymi przychodami - należnymi Spółce odsetkami z tyt. umowy pożyczki, zawartej przez Spółkę z jej udziałowcem. Zdaniem organu dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego w postaci odsetek, będzie można rozliczyć koszty podatkowe proporcjonalnie do uzyskanego przychodu. Organ zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 20.000 zł na wynajem samochodu kempingowego. W przedmiotowej decyzji organ I instancji uznał ponadto, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację nie jest tożsamy ze stanem rzeczywistym ustalonym przez ten organ w trakcie prowadzonego postępowania. Skutkiem powyższego organ ten rozstrzygając przedmiotową sprawę nie uwzględnił tej interpretacji. Uzasadniając decyzję odwoławczą Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał, że kredyt różni się od pożyczki tym, że jest wyłącznie udzielany przez bank (pożyczka może być udzielona przez dowolny podmiot) oraz że cel finansowania kredytu jest ściśle określony (w przypadku pożyczki nie ma wymogu wskazywania, na jaki cel jest przeznaczona). Tak było i w tym przypadku. Jak wynika z umowy kredytowej z dnia 29 kwietnia 2008 r. Spółce został udzielony kredyt w wysokości 4 mln EUR w celu dalszego pożyczenia przez nią tych środków "nowemu" udziałowcowi (p. S. J.), po to, aby spłacił on swoje zobowiązania wobec byłego udziałowca Spółki (powstałe w związku z nabyciem udziałów w tej Spółce). Kredyt został przez Spółkę wydatkowany zgodnie z przeznaczeniem wskazanym w umowie kredytowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 6 maja 2008 r. zawarła ona ze swoim "nowym" udziałowcem - p. S. J. - umowę pożyczki, przedmiotem której było udzielenie temu udziałowcowi pożyczki w wysokości 3.800.000,00 EUR (kwota kredytu udzielonego Spółce pomniejszona o wymagane przez bank zabezpieczenia oraz pobrane prowizje). Ze wskazanych powyżej okoliczności wynika więc, że sporne wydatki Spółka poniosła tylko i wyłącznie po to, aby umożliwić p. S. J. nabycie swoich udziałów. Jak Spółka wskazuje w odwołaniu, p. J. będąc zainteresowanym nabyciem udziałów w Spółce nie miał wystarczających środków finansowych do ich nabycia, nie dysponował też odpowiednim zabezpieczeniem, w zamian za które bank skłonny byłby udzielić kredytu bezpośrednio jemu. Spółka dysponowała natomiast majątkiem - nieruchomością stanowiącą główne źródło jej dochodu - która mogła stać się zabezpieczeniem kredytu w wysokości 4 mln EUR. W konsekwencji to Spółka, a nie jej "nowy" udziałowiec - zaciągnęła w banku kredyt, obciążając hipoteką swoją nieruchomość. Zastosowany - i przede wszystkim zaakceptowany przez bank - mechanizm umożliwił udziałowcowi spłatę zobowiązań z tyt. nabytych udziałów, za których nabycie - jak wynika z akt sprawy (zwłaszcza z wyjaśnień Spółki) - płatność była odroczona. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego sporne wydatki Spółki związane z obsługą przez nią kredytu bankowego należy wiązać wyłącznie z faktem dalszego udzielenia przez tę Spółkę - ze środków pozyskanych z tego kredytu - pożyczki nowemu udziałowcowi (na spłatę jego zobowiązań). W omawianym powyżej kontekście brak jest więc podstaw do uznania, że sporne wydatki mają jakikolwiek związek z prowadzonym w Spółce (przez "nowego" udziałowca) planem naprawczym (restrukturyzacją). Wnioski Spółki w tym zakresie uznać należy za zbyt daleko idące. Dyrektor Izby Skarbowej nie negując faktu wprowadzenia przez "nowego" udziałowca i jednocześnie "nowego" członka zarządu zmian w zarządzaniu Spółką uznał jednak, że dokonanie przez tego udziałowca restrukturyzacji Spółki nie może skutkować uznaniem, że sporne wydatki stanowią wydatki związane z tą restrukturyzacją, nawet jeśli restrukturyzacja ta się powiodła. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sporne wydatki winny być - jako wydatki mające bezpośredni charakter i dotyczące przyszłych przychodów Spółki - ujęte i proporcjonalnie rozliczone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody tj. z tyt. odsetek od udzielonej "nowemu" udziałowcowi pożyczki. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia treści wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację stan faktyczny w sposób istotny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. W związku z czym brak jest podstaw do uznania, iż nieuwzględnienie przez organ I instancji treści tej interpretacji było niezgodne z przepisami prawa podatkowego. Odnośnie wydatku w wysokości 20.000 zł dotyczącego wynajmu samochodu kempingowego Dyrektor wyjaśnił, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji Spółka wskazała, że pojazd został wynajęty w celu przeprowadzenia na terenie krajów Europy Środkowej i Zachodniej "rekonesansu" śródmiejskich obiektów handlowych w najprężniejszych ośrodkach Europy oraz zapoznanie się z możliwościami inwestycyjnymi na terenie Europy Zachodniej. Samochód posłużył jako najtańszy z możliwych sposobów realizacji celu biznesowego, jakim było przeprowadzenie analizy porównawczej obiektów handlowych o podobnym charakterze do tego, który posiada Spółka. Prezes Zarządu odwiedził kilkadziesiąt obiektów handlowych m.in. w Austrii, Niemczech, Holandii, Włoszech, Hiszpanii, Portugalii, Luxemburgu, Belgii i Węgrzech. Spółka nie posiadała w tamtym okresie żadnego pojazdu. Wynajęcie pojazdu kempingowego było zdecydowanie najtańszą opcją zapoznania się przez Zarząd ze współczesnymi trendami komercjalizacji nieruchomości typu "street store" w Europie. Wynajęcie hoteli, opłacenie biletów lotniczych pochłonęłoby kilkakrotnie więcej pieniędzy, niż wybrana przez Zarząd metoda podróży. Organ I instancji wezwał Spółkę do dostarczenia dokumentów źródłowych potwierdzających zasadność poniesienia ww. wydatku takich jak: dowody zakupu paliwa, wykupu ubezpieczenia, opłat za przejazdy autostradą, opłat za parkowanie i pobyt na kempingach lub innych miejscach postojowych, lub innych wydatków mających związek z przedmiotowym kosztem. W odpowiedzi Spółka przesłała kserokopie zdjęć z podróży służbowej. Z uwagi na ich bardzo złą jakość wezwano o dostarczenie: oryginałów zdjęć wraz z opisem powodu i miejsca wykonania zdjęcia, daty jego wykonania, trasy przejazdu, miejsca postoju, osób uczestniczących w podróży, informacji kto finansował pozostałe wydatki podróży (takie jak zakup paliwa, opłaty za przejazdy autostradą, opłaty za miejsca postojowe samochodu, koszty ubezpieczenia), informacji na temat kosztów delegacji służbowej, analizy i wniosków wynikłych z przeprowadzonej podróży oraz wskazanie, jakie modyfikacje wprowadzono. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki wskazał, że podróż służbowa została dokonana w okresie lipiec-sierpień 2009 r. i służyła zapoznaniu się z aktualnymi trendami na rynku retail i komercjalizacji powierzchni handlowych w głównych miastach Europy Zachodniej i Środkowej. W piśmie pełnomocnik Spółki wskazał również trasę podróży, która zgodnie z założonymi wyjaśnieniami obejmowała takie miasta jak: Wiedeń, Budapeszt, Lubianę, Piran, Rimini, Bolonię, Rzym, Mediolan, Cannes, Barcelonę, Lizbonę, Madryt, Paryż i Berlin oraz poinformował, że podczas podróży odwiedzone zostały wszystkie najważniejsze śródmiejskie ulice handlowe słynące z dużej ilości renomowanych sklepów, domów towarowych i obiektów komercyjnych charakteryzujących się dużą sezonowością sprzedaży, opartą w znacznej części na rynku turystycznym. Jako uzasadnienie dokonanej podróży pełnomocnik Spółki wskazał, że p. S. J. jako osoba zarządzająca dużym domem towarowym w centrum S. uznał, że warto wykorzystać wzorce z najbardziej popularnych ośrodków turystycznych i zapoznać się ze sprawdzonymi rozwiązaniami - poczynione obserwacje przyczyniły się i posłużyły do wprowadzenia korekt w sposobie zarządzania centrum handlowym w Sopocie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli zdaniem Spółki sporny wydatek rzeczywiście dotyczy dwumiesięcznej podróży służbowej Prezesa Spółki, to Spółka winna była przedłożyć dowody, z których bezspornie wynikałoby, że taka podróż służbowa faktycznie miała miejsce. Tak się jednak nie stało - przede wszystkim Spółka nie przedłożyła dowodów poniesienia przez nią innych wydatków związanych z tą podróżą, jak choćby wydatków za paliwo, wydatków na wykup ubezpieczenia, opłat za przejazd autostradą, opłat za parkowanie i pobyt na kempingach lub innych miejscach postojowych itp. Niezależnie od powyższego Spółka nie przedstawiła również innych dowodów, które potwierdziłyby fakt odbycia takiej podróży służbowej - np. korespondencji (także mailowej) z kadrą zarządcza obiektów handlowych rzekomo wizytowanych przez Prezesa Spółki. Spółka nie przedstawiła również efektów tej podróży służbowej np. w postaci notatek Prezesa (co do rozwiązań zastosowanych w poszczególnych zagranicznych obiektach handlowych), czy wspomnianej w odwołaniu analizy trendów komercjalizacji obiektów handlowych o charakterze podobnym do nieruchomości Spółki. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wskazała, na nieprawidłowe przypisanie charakteru poniesionych kosztów kredytu bankowego, jako kosztów bezpośrednich, w okolicznościach wskazujących na ich pośredni charakter. Ponadto zakwestionowała sposób prowadzenia postępowania podatkowego poprzez pominięcie bez uzasadnienia wyjaśnień, argumentów i dowodów prezentowanych przez Podatnika, nierzetelne i wybiórcze podejście do okoliczności sprawy oraz dowolną ocenę dowodów poprzez wąski wybór tych okoliczności, które odpowiadają przyjętej przez organ podatkowy tezie, pomijając przy tym całokształt okoliczności sprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę ocenił, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego WSA w Gdańsku potwierdził ocenę organów podatkowych, że poniesione wydatki związane z obsługą kredytu są kosztami bezpośrednimi i nie stanowią kosztów podatkowych 2009 r. Sporne wydatki Spółka poniosła tylko i wyłącznie po to, aby umożliwić p. S. J. nabycie swoich udziałów. Powyższe potwierdziła sama Spółka, wskazując w skardze, że p. S. J. będąc zainteresowanym nabyciem udziałów w Spółce nie miał wystarczających środków finansowych do ich nabycia, nie dysponował też odpowiednim zabezpieczeniem, w zamian za które bank skłonny byłby udzielić kredytu bezpośrednio jemu. Spółka dysponowała natomiast majątkiem - nieruchomością stanowiącą główne źródło jej dochodu - która mogła stać się zabezpieczeniem kredytu w wysokości 4 mln EUR. W konsekwencji to Spółka, a nie jej "nowy" udziałowiec - zaciągnęła w banku kredyt, obciążając hipoteką swoją nieruchomość. Zastosowany - i przede wszystkim zaakceptowany przez bank - mechanizm umożliwił udziałowcowi spłatę zobowiązań z tyt. nabytych udziałów, za których nabycie - jak wynika z akt sprawy (zwłaszcza z wyjaśnień Spółki) - płatność była odroczona. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami a pozytywnymi zmianami w działalności Spółki po objęciu udziałów przez "nowego" udziałowca, jeśli nawet istnieje, to jest zbyt odległy, by go uznać za podstawę do zaliczenia spornych wydatków, jako kosztów pośrednich, do kosztów podatkowych badanego roku. W przedmiotowej sprawie istotny i kluczowy dla oceny charakteru spornych wydatków jest pierwotny cel kredytu, z którym wiązały się sporne wydatki (a którym było pozyskanie środków pieniężnych w celu ich dalszego pożyczenia udziałowcowi). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest podnoszony w skardze fakt, iż kwota pożyczki udzielonej przez Spółkę udziałowcowi jest niższa od kwoty kredytu jaki na ten cel uzyskała Spółka. Jak bowiem wynika z akt sprawy, ta część kredytu, która nie została przez skarżącą przeznaczona na pożyczkę udziałowca, została wydatkowana na "obsługę" tego kredytu, tj. zapłatę prowizji bankowej, zapłatę za wycenę nieruchomości, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia treści wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację stan faktyczny w sposób istotny różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził również, że nawet gdyby uznać - jak domaga się tego Spółka - że stwierdzone różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację a stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego mają marginalny charakter, to i tak nie było podstaw do zastosowania przez organ I instancji przedmiotowej interpretacji przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. Wydana na rzecz Spółki interpretacja nie dotyczyła bowiem zdarzeń przyszłych, które nastąpiły już po jej wydaniu. Przeciwnie, Spółka najpierw podjęła określone działania - tj. zawarła opisaną powyżej umowę kredytową oraz umowę pożyczki z "nowym" udziałowcem i następnie zaliczyła sporne wydatki do kosztów podatkowych - a dopiero później, już po zakończeniu postępowania kontrolnego, wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji. Skoro więc przedmiotowa interpretacja nie mogła wpłynąć na działania Spółki - bo one miały miejsce już wcześniej - to opisana powyżej zasada nieszkodzenia nie może mieć wobec Spółki zastosowania we wskazanych przez nią rozmiarach, tj. nie może skutkować koniecznością uwzględnienia treści tej interpretacji w dokonanym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciu. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, iż nieuwzględnienie przez organ I instancji treści tej interpretacji było niezgodne z przepisami prawa podatkowego. Sąd I instancji w pełni zaakceptował również zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatku w kwocie 20.000 zł na wynajem samochodu kempingowego, powtarzając w tym zakresie argumentację organu II instancji. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia pełnomocnik Spółki zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz ust 4-4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zm.) zwanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji Spółki polegające na określeniu charakteru poniesionych kosztów, jako kosztów bezpośrednich, w okolicznościach wskazujących na ich pośredni charakter. 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zwanej dalej jako "P.p.s.a.’, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. : Dz.U. z 2015r., poz. 613) – zwanej dalej jako "O.p.", poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i pominięcie bez uzasadnienia wyjaśnień, argumentów i dowodów prezentowanych przez Podatnika, nierzetelne i wybiórcze podejście do okoliczności sprawy oraz dowolną ocenę dowodów poprzez wąski wybór tych okoliczności, które odpowiadają przyjętej przez organ podatkowy tezie, pomijając przy tym całokształt okoliczności sprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. 3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy o P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 ustawy o P.p.s.a. poprzez przyjęcie, na podstawie Decyzji Dyrektora IS, stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistością w zakresie odtworzenia okoliczności, celów i założeń zaciągniecie Kredytu przez Spółkę, utożsamiając cel tego Kredytu wyłącznie z dalszą pożyczką Spółki do udziałowca i pomijając szerszy kontekst zaciągnięcia tego Kredytu, jako instrumentu w celu naprawy sytuacji finansowej Spółki (co zostało osiągnięte). 4. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 3 § 2 ustawy o P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz.1647) – zwanej dalej jako "P.u.s.a.". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Jako nietrafny i formalnie wadliwy jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione w punktach od 1 do 9 przejawy działalności administracji publicznej. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z wymienionych punktów został naruszony przez Sąd I instancji. W niniejszej sprawie ww. wskazany zarzut mógłby być skuteczny, gdyby Sąd I instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej. Tymczasem skarga wniesiona przez skarżącą Spółkę na decyzję organu podatkowego została rozpoznana. Z kolei zgodnie z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. są zatem przepisami ustrojowymi normującymi zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako takie, co do zasady, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skoro przepisy te mają charakter ustrojowy, a nie procesowy, wskazując w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to mogłyby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje konkretnego przepisu prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji. Nie wskazuje również przepisu wskazującego inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem) (wyrok NSA z 27 marca 2018 r. sygn. akt I OSK 1035/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). Formalnie wadliwy jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 1 i 2 P.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącej łączy go z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Tymczasem pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest on przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano w ramach kontroli stosowanie ustawowych środków. Naruszenie tego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, a nie na niedostrzeżeniu naruszenia procedury podatkowej. Stosownie do art. 1 P.p.s.a. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Przepis ten ma charakter ogólnoustrojowy i wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Z kolei zgodnie z art. 2 P.p.s.a. do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne. Treści tego przepisu nie sposób zestawić z żadną częścią uzasadnienia wniesionego środka odwoławczego, co uniemożliwia rozpoznanie zarzutu. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji organu II instancji, stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistością. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków (wyrok NSA z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 886/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak rozumiane uchybienie w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd I instancji w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny sprawy. Pełnomocnik Spółki nie wskazuje zresztą jakie konkretnie elementy stanu faktycznego zostały pominięte w treści zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy, a w ślad za nimi Sąd I instancji zastosował inny, niż oczekiwała tego Skarżąca, przepis prawa materialnego, może być co najwyżej podstawą naruszenia tego ostatniego. Zarzut tej natury znajduje się zresztą w rozpoznawanej skardze kasacyjnej i zostanie omówiony w dalszej części uzasadnienia. Podobne uwagi można odnieść do zarzutu naruszenia art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu zmierza bowiem wyłącznie do podważenia zasadności uznania przez Sąd, że wydatki poniesione w związku z zaciągniętym przez Spółkę kredytem, są kosztami bezpośrednimi i nie stanowią kosztów podatkowych 2009 r. Czym innym jest bowiem proces gromadzenia materiału dowodowego, a czym innym uznanie stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje m.in. na "technikę i dobór argumentacji" skutkującą "brakiem całościowej analizy sytuacji spółki", nie łączy jednak treści ww. przepisów z konkretnymi działaniami lub bezczynnością organu w sferze postępowania dowodowego. Taki sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia ww. przepisów uniemożliwia uznanie go za zasadny. Za skuteczny nie mógł również zostać uznany zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez odmowę przesłuchania świadka A. R. Osią argumentacji organów podatkowych i sądu I instancji nie są bowiem okoliczności udzielenia kredytu czy motywy banku w tym zakresie. Zarówno w decyzjach podatkowych jak i w zaskarżonym wyroku nie zanegowano ani intencji stron umowy kredytowej ani skuteczności restrukturyzacji. Oceniono jednak, że związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami i pozytywnymi zmianami w działalności Spółki, jest zbyt odległy, by uznać te wydatki za koszty pośrednie. Przesłuchanie pracownika banku nie mogło zatem zmienić tego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności udzielenia kredytu z perspektywy banku, sposób prowadzenia negocjacji czy też zaakceptowany przez bank schemat naprawczy, nie mają wpływu na kwalifikację spornych wydatków, o czym więcej w dalszej części uzasadnienia. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Ustęp 4 tego artykułu stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie do ustępu 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka poniosła wydatki w wysokości 785.767,31 zł (z tytułu spłaty odsetek od kredytu udzielonego Spółce w oparciu o umowę z dnia 29 kwietnia 2008 r.) oraz w wysokości 7.510,32 zł (poniesionych w związku z zapłatą składek na Bankowy Fundusz Gwarancyjny z tytułu ww. umowy). Zdaniem Spółki wydatki te stanowią koszty pośrednie, skutkiem czego podlegają one zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w badanym 2009 r. W ocenie organów podatkowych oraz Sądu I instancji przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów podatkowych badanego roku - są bowiem kosztami bezpośrednimi, które dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę przychodu w postaci odsetek od udziałowca będzie można rozliczyć jako koszty podatkowe (proporcjonalnie do uzyskanego przychodu). Na poparcie swojej tezy Spółka podnosi, że celem kredytu przede wszystkim było sfinansowanie działań zmierzających do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów z podstawowej działalności gospodarczej (najem, dzierżawa), co z sukcesem, dzięki programowi naprawczemu, osiągnięto. Możliwa dzięki zaciągnięciu kredytu zmiana osoby udziałowca i restrukturyzacja Spółki, były ze sobą ściśle powiązane, tj. jedna nie wystąpiłaby bez drugiej. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zmiana osobowa w Spółce i wprowadzenie planu naprawczego są ze sobą powiązane, to jednak w jego ocenie oba te działania nie mają na tyle ścisłego związku aby uznać, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu zostały poniesione w celu przeprowadzenia restrukturyzacji. Tylko takie powiązanie umożliwiłoby uznanie spornych kosztów za pośrednie. Po pierwsze wskazać należy, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej restrukturyzacja spółki była obiektywnie możliwa bez zaciągnięcia kredytu. Jak wskazał autor środka odwoławczego, nowy udziałowiec Spółki urynkowił stawki czynszowe za najem powierzchni, zracjonalizował wykorzystanie dostępnych powierzchni reklamowych, renegocjował umowy z sieciami telefonii komórkowej, podpisał umowy z nowymi najemcami oraz przeprofilował model funkcjonowania Spółki, co doprowadziło do znacznego zwiększenia przychodów spółki. Podkreślić jednak należy, że żadna z tych czynności nie wymagała wkładu finansowego. Zatem teoretyczna możliwość restrukturyzacji spółki istniała bez konieczności zaciągnięcia kredytu. Przeprowadzenie restrukturyzacji było możliwe przez dotychczasowego właściciela, a przyczyny braku takich działań pozostają bez znaczenia dla sprawy. Ponadto program naprawczy mógł zostać zrealizowany także przez inne osoby, które posiadały odpowiedni poziom finansowania do przeprowadzenia zmian właścicielskich w spółce lub w inny sposób znalazłyby się w zarządzie Spółki. Zatem podstawowym celem kredytu było umożliwienie nabycia udziałów Spółki osobie, która nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi. W związku ze złą sytuacją finansową Spółki, całkowicie zrozumiałe jest stanowisko banku, że udzielenie kredytu na powyższy cel będzie możliwe jedynie w sytuacji wdrożenia w Spółce procesu naprawczego. Uzależnienie podpisania umowy kredytowej od realizacji planu restrukturyzacyjnego zmierzającego do poprawy wyników finansowych jest normalną praktyką biznesową. Dlatego też oczywiste jest, że z punktu widzenia banku udzielenie kredytu i restrukturyzacja są ze sobą powiązane. Jednak przeprowadzenie restrukturyzacji nie było celem kredytu. Cel ten został precyzyjnie wyrażony w umowie i było nim udzielenie pożyczki Udziałowcowi przeznaczonej w całości na zapłatę zobowiązania tego Udziałowca w stosunku do Pana G. J. Niezasadna jest również argumentacja autora skargi kasacyjnej wskazująca, że bardzo dobre wyniki finansowe Spółki potwierdzają, że celem zaciągnięcia kredytu było wdrożenie planu naprawczego. Wskazać należy, że w sytuacji gdy zmiana zarządu i właścicieli Spółki nie poprawiłaby jej rentowności, argument ten nie mógłby zostać podniesiony. Tymczasem kwalifikacja kosztu (jako pośredniego czy bezpośredniego) nie może być zależna od zdarzeń przyszłych czy niepewnych. Ocena rodzaju kosztów jakie będzie on generował, musi być dokonana w momencie ich poniesienia, zatem w czasie, gdy konsekwencje dla sytuacji finansowej spółki nie są jeszcze znane. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez Sąd I instancji ocenę charakteru spornych wydatków. Z uwagi na wyżej przedstawioną argumentację nie mogą one zostać uznane za koszty pośrednie, są zatem kosztami bezpośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., związanymi z przychodem w postaci odsetek od pożyczki udzielonej udziałowcowi Spółki. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z wynajmem samochodu kempingowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedłożenie dowodów wyłącznie w postaci niewyraźnych kopii zdjęć obiektów handlowych jest niewystarczające do uznania, że wspomniany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Wspomniany dowód nie wskazuje bowiem, że podróż miała związek z przychodami spółki bowiem w żaden sposób nie potwierdza jej służbowego charakteru. Tymczasem w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Przede wszystkim niezbędnym jest, aby podatnik wykazał, że bez jego poniesienia przychód by nie wystąpił. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Organy podatkowe bowiem stan faktyczny w sprawie ustalają na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Zatem dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym (wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 989/07, orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.