I FSK 2249/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 317/18 w sprawie ze skargi Gminy Miasto L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.827.2017.2.BM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 317/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasto L., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że gmina będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT ponosi tzw. wydatki mieszane związane jednocześnie z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza, a przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W celu skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego zobowiązana jest do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), w którym ustawodawca przewidział tryb wyliczenia prewspółczynnika m. inn. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (UJST) oraz dla jednostek budżetowych gminy (JB). Wątpliwości wnioskodawczyni dotyczyły możliwości wyłączenia z dochodów wykonanych (mianownika proporcji) zarówno Urzędu Miasta, jak i Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (MOPS) środków przeznaczonych na wypłatę na rzecz osób fizycznych świadczeń zakwalifikowanych przez nią jako zasiłki, zapomogi lub świadczenia o podobnym charakterze. Gmina wskazała bowiem, że w 2016 r. wypłaty takie realizował Urząd Miasta, natomiast od lipca 2016 r. część zadań w tym zakresie przejął MOPS. W ocenie gminy, przy wyliczeniu prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego należy wyeliminować z dochodów wykonanych środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego. Fakt, że zadania z tego zakresu realizował, bądź częściowo realizuje Urząd Miasta nie powinien mieć znaczenia dla wysokości prewspółczynnika. Nie ma wątpliwości, że gdyby zadania te realizowane były przez jednostkę budżetową inną niż Urząd, środki na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych podlegałyby wyłączeniu. Wynika to z definicji dochodów wykonanych jednostki budżetowej, zawartej w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Zatem intencją prawodawcy było, by środki te nie miały wpływu na wysokość prewspółczynnika. Gmina z jednej strony otrzymuje środki finansowe w ramach zadań zleconych, a z drugiej dokonuje ich redystrybucji, wypłacając je ostatecznym beneficjentom. Środki z dotacji celowej w wysokości wypłaconych osobom fizycznym świadczeń nie są "wypracowanym" przez gminę dochodem. W przypadku natomiast realizacji przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej zadań w zakresie wypłaty świadczeń z ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, zryczałtowanych dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych, zdaniem Gminy, środki przeznaczone na wypłatę osobom fizycznym wymienionych świadczeń podlegają wyłączeniu z dochodów wykonanych wskazanej jednostki budżetowej. Powyższe wynika z § 2 pkt 10 cyt. rozporządzenia. W ocenie organu stanowisko powyższe jest nieprawidłowe. Wychodząc z ogólnej tezy, zgodnie z którą ustawodawca przewidział odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych JST, organ stwierdził, że w odniesieniu do wypłat środków dokonywanych przez Urząd Miasta w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. oraz przez cały ten rok w zakresie świadczeń wychowawczych, definicja dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zawarta w § 2 pkt 9 rozporządzenia nie wskazuje na to, by ustalając wartość tych dochodów możliwe było wyłączenie z nich kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez jednostkę budżetową, na podstawie odrębnych przepisów zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast za okres od lipca do grudnia 2016 r., w którym wypłata świadczeń była dokonywana przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ustalając wartość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego możliwe jest - na podstawie przepisu § 2 pkt 9 lit. c rozporządzenia - pomniejszenie dochodów, obejmujących dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, o dochody wykonane jednostki budżetowej, tzn. Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej powiększone o równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego. W sytuacji, gdy realizacja zadań z zakresu wypłaty świadczeń na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. była dokonywana przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, środki przeznaczone na powyższe świadczenia, zgodnie z definicją dochodów wykonanych jednostki budżetowej wynikającą z § 2 pkt 10 rozporządzenia, nie powiększają dochodów, obejmujących dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Tym samym, ustalając wartość dochodów wykonanych jednostki budżetowej, nie jest możliwe pomniejszenie dochodów, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia o wartość wypłacanych przez tę jednostkę ww. świadczeń, tj. świadczeń na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego. Rozpoznając skargę wniesioną przez gminę na powyższą interpretację, WSA w Lublinie po przytoczeniu adekwatnych w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, że środki przeznaczone na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych nie wchodzą do mianownika proporcji ustalanej zarówno dla urzędu obsługującego JST, jak i jednostki budżetowej, co jest konsekwencją wyłączenia przedmiotowych środków z obrotu urzędu obsługującego JST i JB z ich działalności gospodarczej, a tym samym (na zasadzie symetrii i z uwzględnieniem celu instytucji proporcji VAT) także środków na nie wypłacanych z ich dochodów wykonanych. Wypłata tych świadczeń mieści się w zakresie zadań JST (głównie są to zadania zlecone, ale też zadania własne), gdzie JST jest wyłącznie pośrednikiem w wypłacie środków, na które otrzymuje dotacje celowe, ale co najważniejsze - wypłata ta nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej, prowadzonej przez Gminę (jej jednostki). Gmina wykonuje czynności te nieodpłatnie na podstawie odrębnych ustaw. Oznacza to, że wypłata zasiłków i pozostałych wskazanych świadczeń znajduje się poza reżimem VAT, a zatem środki przeznaczone na te wypłaty nie mogą powiększać dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST lub JB. Żadna z tych jednostek nie jest w ramach powyższych świadczeń przedsiębiorcą, ale realizuje zadania mieszczące się wprost w sferze imperium. Środki przeznaczone na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych są więc całkowicie wyłączone z definicji dochodów wykonanych JB (a zatem MOPS-u) oraz urzędu obsługującego JST (Urzędu Miasta). Dlatego też, w ocenie Sądu I instancji, odpowiedź na pytania stawiane przez gminę winna być oparta na zupełnie odmiennej niż przedstawiona w kontrolowanym akcie argumentacji. Prawo do odliczenia od dochodów wykonanych (potraktowane całościowo i z uwzględnieniem analizy stanowiska ustawodawcy ze względu na cel omawianych regulacji prawnych) winno bowiem być oceniane przy założeniu, że środki uzyskane na wypłatę świadczeń zasiłkowych, zapomóg oraz świadczeń o podobnym charakterze nie stanowią obrotu uzyskanego przez poszczególne jednostki gminy z działalności gospodarczej. W przypadku zaś jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę sposobu zastosowania sposobu kalkulacji proporcji wydatków tzw. mieszanych celem odliczenia podatku naliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla jednostki budżetowej gminy (Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej). W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi i instancji oraz o zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. podpisanym przez Burmistrza Miasta L. wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 30 czerwca 2020 r. oraz gmina w piśmie z dnia 24 czerwca 2020 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego. Spór pomiędzy organem a gminą dotyczy w istocie prawidłowej wykładni § 2 pkt 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i zawartych w nich pojęć "dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego" oraz "dochodu wykonanego jednostki budżetowej", a w konsekwencji odpowiedzi na pytanie, czy środki przeznaczone na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych wpływają na wysokość prewskaźnika obydwu podmiotów lub któregoś z nich (tj. urzędu lub jednostki budżetowej). Podnieść jednakże należy, że formalnie pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu nie sformułował w tym zakresie adekwatnego zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni wskazanych przepisów. Tymczasem związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Niemniej jednak, z uwagi na to, że przedmiotowe przepisy § 2 pkt 9 i 10 rozporządzenia zostały przywołane w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia, w którym to uzasadnieniu wskazano także na wątpliwości organu odnośnie do prawidłowości ich wykładni dokonanej przez Sąd I instancji, należało odnieść się do powyższej kwestii, mając w szczególności na uwadze tezy wynikające z uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. W tym miejscu przypomnieć więc należy, że dla samorządowych jednostek budżetowych (JB), w tym obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (JSK) jako osobę prawną urzędu działającego w formie JB wprowadzono w § 3 ust. 2 i 3 cyt. rozporządzenia wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Metody te mają tzw. charakter obrotowy, który polega na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. W mianowniku obydwu wzorów mowa jest bowiem o dochodach wykonanych, w definicji których (o czym będzie mowa niżej) mieszczą się wszystkie dochody, w tym dotacje przedmiotowe lub podmiotowe niezwiązane bezpośrednio z ceną, na co słusznie zwrócił uwagę kasator, a co czyni niezasadnym twierdzenia Sądu I instancji, który zdaje się sugerować, że skoro środki uzyskane na wypłatę świadczeń zasiłkowych, zapomóg oraz świadczeń o podobnym charakterze nie stanowią obrotu uzyskanego przez poszczególne jednostki gminy z działalności gospodarczej, to tym samym nie mogą wchodzić do mianownika proporcji. Niemniej jednak za prawidłowe co do zasady należy uznać stanowisko WSA w Lublinie zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że przedmiotowe środki wyłączone są całkowicie zarówno z definicji dochodów wykonanych JB (a zatem MOPS-u), jak i urzędu obsługującego JST (Urzędu Miasta). Definicja dochodów wykonanych JB zawarta została w § 2 pkt 10 rozporządzenia (przytoczona w całości zarówno przez organ, jak i Sąd I instancji) i obejmuje również te środki, którymi jednostka ta została zasilona w celu realizacji przypisanych jej zadań JST, z wyłączeniem jednakże środków przeznaczonych na wypłatę, zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Innymi słowy, kwoty przeznaczone na tego typu wypłaty nie powiększają dochodów JB, nie wchodzą zatem do mianownika proporcji tego podmiotu. Z kolei z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST (§ 2 pkt 9 lit. c rozporządzenia) wyłączone zostały m. inn. dochody wykonane JB (innej niż urząd obsługujący JST) powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego. Tak definicja dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST nie będzie obejmować dotacji i innych środków przekazanych na rzecz innych podmiotów (w tym JB) celem realizacji przez nie zadań JST (własnych i zleconych). Środki te, pomniejszające dochody urzędu obsługującego JST, co do zasady powinny być natomiast uwzględniane przy wyliczeniu proporcji przez podmioty, którym je przekazano i które je wykorzystują dla realizacji zadań JST, za wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń zasiłkowych. Inaczej mówiąc, w mianowniku proporcji dla urzędu obsługującego JST nie uwzględnia się dochodów wykonanych JB w rozumieniu § 2 pkt 10 rozporządzenia. Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów, a więc przy przyjęciu, że mianownik stanowiący dochód wykonany JB będzie mniejszy o kwoty środków przeznaczonych na świadczenia zasiłkowe (środki te jak wskazano wyżej nie wpływają na prewskaźnik jednostki budżetowej), mianownik urzędu obsługującego JST również będzie o te kwoty mniejszy. Wynika z powyższego, że celem prawodawcy było takie ukształtowanie prewskaźnika zarówno urzędu jak i jednostki budżetowej innej niż urząd, aby środki na wypłatę zasiłków i innych świadczeń nie wpływały na wysokość prewskaźnika (ani w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, ani w jednostce budżetowej). Oznacza to, w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji, że niezależnie od tego, który z podmiotów będzie realizował wypłatę środków zakwalifikowanych przez wnioskodawcę jako zasiłki, zapomogi lub świadczenia o podobnym charakterze, przedmiotowe środki wyłączone są całkowicie zarówno z definicji dochodów wykonanych JB (a zatem MOPS-u), jak i urzędu obsługującego JST (Urzędu Miasta). Należy przy tym pamiętać, że – jak zasadnie argumentowała gmina - jest ona jedynie pośrednikiem w wypłacie ww. środków na rzecz osób fizycznych pochodzących z dotacji celowych, co w konsekwencji powoduje, że niezależnie od tego, czy wypłata będzie realizowana przez Urząd Miasta, czy przez MOPS, nie mogą one powiększać dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST lub JB. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną, zaś zaskarżony wyrok za odpowiadający prawu. Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania z uwagi na to, iż odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez fachowego pełnomocnika.