I FSK 810/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 394/18 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towaru i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i kwiecień do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 394/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i kwiecień do sierpnia 2013 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zakwestionowały prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą H., do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę K. [...] oraz A. [...]. Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostawy granulatu srebra. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez skarżącego na rzecz P. s.c. w C. oraz R. s.c. w G. i w tym zakresie określiły skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. Podstawą w tym zakresie był wniosek, że skoro skarżący nie nabył wcześniej granulatu srebra, nie mógł go następnie odsprzedać. Organy podatkowe odmówiły również skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. [...] sp. z o.o. na zakup akcesoriów do nurkowania, stwierdzając, że podatnik nie wykazał związku wydatków poniesionych na nabycie tego sprzętu z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, a zeznania wskazanych przez skarżącego świadków nie podważają dokonanych ustaleń faktycznych. Tymczasem z nich wynika, że podmioty, które rzekomo dostarczyły towar wystawcom zakwestionowanych faktur nie mogły nim dysponować, ponieważ jeden z nich w ogóle nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a drugi udostępnił dane rejestracyjne w celu wystawiania faktur VAT dokumentujących obrót granulatem srebra. Również sam skarżący nie prowadził działalności w zakresie handlu srebrem. Sąd I instancji zwrócił uwagę na decyzje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych, które potwierdziły fikcyjność obrotu granulatem kruszców, w którym brały udział podmioty powiązane ze skarżącym i w konsekwencji stwierdzając, że skarżący miał świadomość udziału w oszukańczym procederze, zaakceptował pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącego zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: a. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez brak wszechstronnego i dokładnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy i niewystarczające dla wyjaśnienia sprawy ustalenia faktyczne i prawne w szczególności przez nie odniesienie się do następujących dowodów: • fragmentów zeznań z przesłuchania świadka K.J., w których przyznaje, iż transakcje z R.G. w rzeczywistości miały miejsce, informacji dotyczących ich przebiegu, a poprzestanie na analizie tych protokołów w części dotyczącej osobistych odczuć tego świadka co do charakteru transakcji, • zeznań świadka A.K., w których opisuje sposób prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej dotyczącej granulatu srebra, współpracy z kontrahentami, w tym ze skarżącym, • zeznań świadka T.B. - pracownika A.K., w których opisuje przebieg transakcji granulatem srebra, kontrahentów od których A.K. kupowała towar, przebieg transakcji oraz współpracy z kontrahentami, w tym ze skarżącym, • zeznań świadka P.M. - wspólnika spółki P. s.c., dotyczących przebiegu transakcji granulatem srebra, • wyjaśnień K.S. prowadzącej obsługę rachunkową firmy R. s.c., w których wskazuje istnienie transakcji oraz na wykazywanie kwoty podatku z poszczególnych faktur w rejestrze nabycia towarów i usług VAT, • dokumentów oraz wyjaśnień skarżącego związanych z transakcjami z firmą D [...] sp. z o. o., w których wskazał na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie organizowania zajęć sportowych oraz działalności profesjonalnych instruktorów sportowych, • korespondencji mailowej skarżącego oraz jego kontrahentów dotyczącej kupna oraz sprzedaży granulatu srebra, z której wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu granulatem srebra, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz nie dochował należytej staranności przy doborze partnerów handlowych, b. naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodejmowanie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj.: • poprzestania gromadzenia dowodów oraz ustalania stanu faktycznego sprawy wyłącznie na protokołach kontrolnych Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej sporządzonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną postępowania oraz dotyczących transakcji handlowych, które nie odbywały się ze skarżącym, • przesłuchania jako świadków innych osób związanych z transakcjami zawieranymi przez skarżącego oraz wskazywanych przez świadków K.J. czy R.N., którzy mogli potwierdzić przebieg transakcji zawieranych przez skarżącego, • nieprzesłuchania skarżącego w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji oraz przez organem II instancji, poprzestając na oparciu się na zeznaniach skarżącego złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec E. sp. z o.o., • nieprzesłuchania jako świadków wspólników P. s.c. oraz R. s. c., którzy mogli potwierdzić przebieg transakcji zawieranych przez skarżącego, co skutkowało dokonaniem pobieżnego oraz nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegającym na przyjęciu, że skarżący nie dokonywał w rzeczywistości zakupu oraz sprzedaży granulatu srebra, c. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie z góry przez organ podatkowy, iż skarżący nie handlował w rzeczywistości granulatem srebra, a następnie przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego w celu udowodnienia tej tezy, d. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dostępnych dowodów, polegającego na poprzestaniu przez organ podatkowy na ustalaniu stanu faktycznego na podstawie protokołów kontroli sporządzonych przez inne organy kontroli podatkowej w innych postępowaniach oraz w odmiennych stanach faktycznych, e. naruszenie art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż księgi podatkowe były prowadzone przez skarżącego nierzetelnie i w sposób nieprawidłowy, f. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w całości, podczas gdy w sprawie istniały oczywiste podstawy do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: a. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że przepis ten nie znajduje zastosowania co do oceny sytuacji podatkowej skarżącego, b. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nie znajduje on zastosowania co do oceny sytuacji podatkowej skarżącego, c. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. W kontekście tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Analiza ich treści prowadzi do wniosku, że w trybie przedmiotowych zarzutów kasator podejmuje próbę zakwestionowania stanowiska organów, zaaprobowanego przez Sąd I instancji, dotyczącego nierzetelności opisanych w decyzji faktur nabycia granulatu srebra oraz dalszej jego odsprzedaży. W swojej argumentacji skarżący przede wszystkim podnosi, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowe nie dokonały szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, a jedynie ograniczyły się do pobieżnej analizy protokołów kontroli, czy protokołów przesłuchania świadków sporządzonych przez organy podatkowe w sprawach, które nie dotyczyły bezpośrednio skarżącego, w których skarżący nie był stroną postępowania i nie miał wpływu na ich przebieg. W uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć nie wzięły natomiast pod uwagę dowodów potwierdzających fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra, tj. świadków: [...], korespondencji mailowej skarżącego z kontrahentami oraz wyjaśnień i dokumentów złożonych przez skarżącego przy piśmie z dnia 24 lipca 2017 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że analiza akt sprawy nie potwierdza tezy skarżącego o oparciu przez organy ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie dokumentów pozyskanych z innych postępowań podatkowych, nie dotyczących bezpośrednio firmy podatnika. Niezależnie jednak od powyższego przypomnieć trzeba, że skorzystanie przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza żadnych przepisów prawa. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest bowiem stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), które to prawo zostało stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane. Rację ma skarżący wskazując na konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ale nie można przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, które miały być źródłem towaru sprzedanego podatnikowi. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji, gdy – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – z ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie granulatem srebra wynikało, że transakcje składające się na ten obrót w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem był to jedynie tzw. "obrót fakturowy". Oczywistym jest, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu. Skoro z akt sprawy wynikało, że towar miał być nabywany przez skarżącego od firm K.J. i A.K. i byli to jedyni wykazani dostawcy podatnika, to nie można zasadnie czynić zarzutu organom podatkowym, że analizowały możliwość nabycia przez skarżącego granulatu srebra z tych właśnie źródeł, co z kolei wymagało zbadania, czy firmy te dysponowały towarem, który mogły sprzedać skarżącemu. Zatem transakcje pomiędzy rzekomymi dostawcami skarżącego a R.N. i R.W. miały bezpośredni związek z transakcjami ich firm ze skarżącym. W tym kontekście słusznie więc organy oparły się na materiałach pochodzących z postępowań dotyczących tychże podmiotów, zaś argument skargi kasacyjnej sprowadzający się do tezy, że dla oceny sytuacji prawnej oraz faktycznej w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, czy podmioty na wcześniejszych etapach obrotu działały w celu popełnienia oszustwa podatkowego, czy też nie – nie zasługuje na uwzględnienie. Nie należy także abstrahować od faktu, że sposób gromadzenia materiału dowodowego zarówno przez organ I, jak i II instancji uwarunkowany był w dużej mierze całkowitą biernością strony postępowania oraz brakiem współpracy z organami podatkowymi. Wprawdzie, zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek przeprowadzenia wnikliwego postępowania i zgromadzenia dowodów, które posłużą za podstawę do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji właściwego zastosowania przepisów prawa, ale zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Jeśli bowiem podatnik kwestionuje ustalenia organów i nie zgadza się z oceną poszczególnych dowodów, a także w sytuacji, gdy powołuje się na określone fakty, to ma obowiązek przedłożyć przeciwdowody i wskazać okoliczności, z których wynikać będą odmienne wnioski, niż te przedstawione przez organy. W niniejszej sprawie, pomimo odmiennych zapewnień kasatora, skarżący konsekwentnie unikał kontaktu z organami, nie wykazując w postępowaniu w zasadzie żadnej inicjatywy dowodowej. Podatnik wzywany był do udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych, pełnomocnictwach do dysponowania rachunkami bankowymi, a także informacji o liczbie rachunków i pełnomocnictw oraz o obrotach i pomimo prawidłowo doręczonej korespondencji nie przedłożył żadnych wyjaśnień i nie upoważnił organu kontroli skarbowej do wystosowania wniosku do instytucji finansowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ kontroli skarbowej występował też z inicjatywą przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Dnia 25 czerwca 2015 r. skierowano do niego pismo wzywające do osobistego stawienia się w dniu 13 lipca 2015 r. w UKS w P. celem złożenia zeznań w charakterze strony, przy czym podatnik nie stawił się w wyznaczonym miejscu i terminie nie wyjaśniając przyczyn swojej nieobecności. Stąd organ posłużył się zeznaniami skarżącego złożonymi w innym postępowaniu, przy czym były one bardzo lakoniczne i nie dostarczały szczegółowej wiedzy na temat zakwestionowanych transakcji. Skoro, jak twierdzi sam skarżący w skardze kasacyjnej tłumacząc ogólnikowość swoich zeznań w sprawie dotyczącej spółki E., prowadząc działalność gospodarczą i pracując trudno mu pamiętać w sposób szczegółowy przebieg transakcji zawieranych co najmniej dwa lata wcześniej, to tym bardziej, po upływie jeszcze dłuższego czasu, nie byłby w stanie podać żądanych przez organ szczegółów zakwestionowanych transakcji. Również w postępowaniu odwoławczym DIAS wobec poważnych wątpliwości, jakie pojawiły się w związku z analizą operacji na rachunkach bankowych podatnika pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. bezskutecznie wzywał R.G. do złożenia wyjaśnień. Usprawiedliwieniem takiego stanu rzeczy, jak słusznie odnotował w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie może być deklarowana przez skarżącego "niechęć do organów podatkowych" i "brak możliwości stawiania się na każde ich zawołanie". Trudno w takiej sytuacji czynić organom jakiekolwiek zarzuty w zakresie niewłaściwie prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza że ze zgromadzonych przez nie dowodów wyłania się jednoznaczny obraz postępowania skarżącego. Wynika z niego ponad wszelką wątpliwość, iż skarżący w sposób świadomy uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących prawdziwych i rzetelnych transakcji gospodarczych, tworząc jedynie pozory prowadzonej działalności gospodarczej. Optyki tej nie zmienią zeznania powoływanych w skardze kasacyjnej świadków, czy przywołana dokumentacja mailowa, zważywszy na okoliczność, że nie wytrzymują konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zwłaszcza ustaleniami w zakresie funkcjonowania podmiotów R. [...] (rzekomego dostawcy kruszcu do firmy K. [...]) i Z. [...] R.W. (sprzedaż na rzecz A. [...]). W toku prowadzonych przez organy podatkowe czynności sprawdzających ustalono m.in., a ustaleń tych kasator nie kwestionuje, że R.N. nie przedłożył żadnych dokumentów i ewidencji dotyczących jego firmy twierdząc, że działalność ta została tylko formalnie zarejestrowana i w jej ramach nie podjął żadnych innych działań. Po okazaniu mu faktur dokumentujących dostawy granulatu srebra na rzecz K. [...], R.N. oświadczył, że widzi faktury po raz pierwszy i nigdy takich faktur nie wystawił, nie wyrabiał pieczęci, nie otrzymał należności wynikających z tych faktur. Zaprzeczył, aby kiedykolwiek dokonywał dostawy granulatu srebra, nie znał K.J. Z kolei z ustaleń organów dotyczących działalności firmy prowadzonej przez R.W. wynika m.in., że jedyną działalnością, którą faktycznie prowadził było urządzanie ogrodów. R.W. udostępnił osobie trzeciej dane firmy i dokumenty rejestracyjne w celu umożliwienia wystawiania faktur VAT dokumentujących obrót granulatem srebra. Na potrzeby tego procederu założono odrębny rachunek bankowy. R.W. składał podpisy na przygotowanych już fakturach, w ten sposób wystawił około 100 fałszywych faktur na łączną kwotę ok. 4.000.000 zł. Za wystawienie faktury otrzymywał jednorazowo od 200 o 300 zł. Nie znał podmiotów wskazanych w treści faktur jako nabywcy. Z powyższych okoliczności jednoznacznie więc wynika, że firmy prowadzone przez K.J. i A.K. nie mogły skutecznie nabyć granulatu srebra od ww. podmiotów, które zostały wskazane jako jedyne źródło pochodzenia towaru, który następnie miał być sprzedany skarżącemu. Przy czym wbrew przekonaniu skarżącego okoliczność ta ma doniosłe znaczenie dla sprawy. Nie można bowiem zaakceptować argumentacji skargi kasacyjnej, w której podnosi się, że dla oceny autentyczności kupna granulatu srebra od firm K. [...] i A. [...] nie jest istotne skąd pochodzi towar, skoro kontrahent posiadał towar i dokonał jego sprzedaży skarżącemu. Z tzw. "pustą fakturą" mamy bowiem do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Uznaje się zatem, że dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przy czym organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru. Nie mogą zostać nadto uwzględnione zarzuty braku przeprowadzenia dowodów z zeznań bliżej nieokreślonych w treści skargi kasacyjnej "innych osób związanych z transakcjami zawieranymi przez skarżącego oraz wskazywanych przez świadków K.J., czy R.N., którzy mogliby potwierdzić przebieg transakcji zawieranych przez skarżącego", wspólników P. s.c. oraz R. s.c. i G.G. w sytuacji braku przywołania w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, jak również braku stosownych wniosków dowodowych składanych w tym zakresie przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi. Postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Skoro organy uznały, że zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a strona nie zgłaszała żadnych dodatkowych wniosków, mających na celu jego uzupełnienie, to nie miał obowiązku prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Wbrew zarzutom skarżącego należy także wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przedstawił szczegółową analizę operacji bankowych na rachunkach R.G. i opisał okoliczności, które spowodowały, że w tym konkretnym przypadku uznano, że należności otrzymane od kontrahentów stanowiły jedynie część wszystkich operacji gospodarczych i były przekazywane pomiędzy rachunkami bankowymi nie jako faktyczna należność za zakup towarów handlowych, ale wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji, co również wskazywać miało na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym. Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra, nie dokonywał nabyć i dostaw towarów, stwarzał jedynie pozory prowadzenia takiej działalności, co czyni niezasadnym jego argumenty w zakresie dokonania rejestracji we właściwych organach podatkowych, wynajęcia pomieszczeń, otwarcia rachunków bankowych, ponoszenia różnego rodzaju wydatków związanych z prowadzoną działalnością, fakturowania dostaw towarów, księgowania faktur, czy prowadzenia korespondencji mailowej z rzekomymi kontrahentami. Wystawiając faktury dokumentujące dostawy krajowe umożliwił wskazanym na nich odbiorcom odliczenie podatku naliczonego. Nie są także zasadne zarzuty skarżącego, którego zdaniem nie wykazano, by świadomie wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury". Sąd zasadnie w pełni podzielił przedstawioną w tym zakresie przez organy podatkowe argumentację. W szczególności zwrócił uwagę na ustalone w sprawie okoliczności współpracy skarżącego z K.J. (który nigdy wcześniej nie prowadził działalności w zakresie handlu granulatem srebra), a w tym w jaki sposób i z czyjej inicjatywy doszło do nawiązania tej współpracy. Istotny też okazał się bezsporny fakt, że jedynego dostawcę granulatu – R.N., wskazał brat skarżącego – G.G. Sąd I instancji odnotował, że słusznie organ II instancji zwrócił uwagę, iż to na wyraźne życzenie R.G., przy dostawach granulatu nie było osób trzecich. Z istotnych okoliczności wynika także, że osoba która wraz z G.G. spotykała się z K.J., nie była R.N., o czym musiał wiedzieć G.G., a czego nigdy nie sprawdził K.J. Wymienione okoliczności, rażąco odbiegające od okoliczności towarzyszącym realizacji przeciętnej, typowej transakcji w obrocie gospodarczym, uzasadniają wniosek organów o świadomym uczestnictwie skarżącego w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Z oceną tą należy się w pełni zgodzić, zwłaszcza że skarżący nie zdołał jej zakwestionować w drodze przekonującej i wiarygodnej argumentacji. Tym samym za chybione należało uznać odwoływanie się w skardze kasacyjnej do orzecznictwa TSUE w zakresie dochowania przez podatnika tzw. dobrej wiary. Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem wyjaśnień dotyczących zakupu sprzętu i akcesoriów do nurkowania od spółki D. [...], to wskazać należy, że organ wziął pod uwagę przedmiotowe wyjaśnienia, jednakże ocenił, że skarżący w żaden sposób nie wykazał w ich treści, aby zakupione towary posłużyły mu do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie zgłoszonego przedmiotu działalności gospodarczej, który obejmował m. inn. wypożyczanie i dzierżawę sprzętu rekreacyjnego i sportowego oraz prowadzenia pozaszkolnych form edukacji sportowej, zajęć sportowych i rekreacyjnych, obozów sportowych, a także działalności profesjonalnych instruktorów sportowych. Zasadnie zauważono, że w swoim piśmie skarżący skupił się jedynie na wykazaniu potencjalnego wykorzystania ww. akcesoriów w zadeklarowanej działalności gospodarczej, co było niewystarczające w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe jako nieuzasadnione należało więc ocenić zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również uchybienia przepisom art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy, które statuują odpowiednio zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadę przekonywania. Organy bowiem wydały rozstrzygnięcie w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, zupełny i jednoznaczny w swej wymowie, oceniając go zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, stosując adekwatne przepisy prawa materialnego, czemu wyraz dały w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zgodnym z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy nie pozwala uznać, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, że organy działały w celu wykazania z góry przyjętej przez siebie tezy o świadomym udziale skarżącego w oszukańczych transakcjach, bez analizy okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Jak prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu ww. przepisów nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Poza kontrolą merytoryczną pozostają natomiast zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na całkowity brak ich uzasadnienia, do czego zobowiązywał kasatora art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jako że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowiły konsekwencję wskazanych wcześniej naruszeń proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w nie podważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 29 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy relacji łączących skarżącego z kontrahentami i wykazały dlaczego odmówiły mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oraz iż istniały podstawy do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Z przedstawionego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji materiału dowodowego wynika, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uzasadniało zastosowanie wskazanych norm prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA