VIII SA/Wa 433/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z [...] kwietnia 2018 r. udzielił [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu lokali mieszkalnych na rzecz zatrudnionych pracowników (art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność prowadzona jest w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej i polega na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika oraz świadczeniu usług pomocniczych (outsourcing personalny). W ramach świadczonych przez Spółkę usług jej pracownicy mogą być skierowani do pracy u kontrahentów w różnych częściach kraju. W rezultacie Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązana jest do nabycia od podmiotów trzecich (Wynajmujący) usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników. Zakwaterowanie pracowników-najemców w najmowanych lokalach ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika. Z tytułu najmu mieszkań, Spółka jest obciążana bezpośrednio przez Wynajmującego fakturami zakupowymi. Umowy z Wynajmującymi nie precyzują, w jakim celu dany lokal może być użytkowany przez Spółkę. Wydatki poniesione na najem przedmiotowych lokali są elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego i służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Spółka powzięła wątpliwości w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku na pytanie: "Czy Spółka wynajmuje od osób trzecich (Wynajmujących) lokal mieszkalny każdorazowo na czas zakwaterowania danego pracownika czy też dany lokal jest w posiadaniu Spółki (oddany do dyspozycji przez Wynajmującego) i Spółka cały czas nim dysponuje kwaterując w danym lokalu w zależności od potrzeb pracowników?", wskazano, że w przypadku Spółki występują oba przypadki. Model działania Spółki może się różnić w zależności od tego, czy dany kontrakt z klientem, do którego oddelegowani są pracownicy jest kontraktem długoterminowym, jak również od tego, czy w danej miejscowości są również inni kontrahenci, do których mogliby zostać przeniesieni pracownicy w przypadku zakończenia realizacji usługi. Każdorazowo na wybór modelu ma wpływ analiza ekonomiczna i biznesowa danego przedsięwzięcia. W odpowiedzi na pytanie: "Jakie są postanowienia umowy zawartej pomiędzy udostępniającymi lokale (Wynajmujący) a Spółką, co do przedmiotu umowy (lokalu) oraz jego wykorzystania przez Spółkę?", wskazano, że w zależności od Wynajmującego postanowienia dotyczące przedmiotu umowy mogą się różnić. W jednym przypadku umowa może wskazywać, że jest wynajmowany lokal mieszkalny o określonym metrażu na określony czas (rozliczany miesięcznie), który może lecz nie musi pokrywać się z okresem na jaki zawarty jest kontrakt z klientem. W innym przypadku może być dodatkowo zapis, że mieszkanie jest używane na cele mieszkaniowe. W każdym jednak z przypadków Wynajmujący jest poinformowany, że Wynajmujący zamierza zakwaterować w tym lokalu swoich pracowników/zleceniobiorców na okres świadczenia przez nich pracy/zlecenia w związku z realizacją kontraktu u klienta. Lokale nie są wykorzystywane na inne potrzeby niż zakwaterowanie pracowników. W odpowiedzi na pytanie: "Jaką treść zawiera otrzymana przez Spółkę faktura? Czy z treści faktury wynika, że dotyczy ona transakcji, której przedmiotem jest lokal o charakterze mieszkalnym udostępniony do celów mieszkalnych?", wskazano, że z reguły treść faktury w przypadkach, które są przedmiotem niniejszego wniosku wskazuje, że jest to wynajem lokalu lub wynajem pomieszczeń. W odpowiedzi na pytanie: "Czy usługi, które nabywa Spółka mają charakter usług krótkotrwałego zakwaterowania o symbolu PKWiU 55.20.19?", wskazano, że Spółka nabywa również usługi krótkotrwałego zakwaterowania o symbolu PKWiU 55.20.19, jednak nie dotyczy ich niniejszy wniosek. Wniosek dotyczy stricte wynajmu lokali mieszkalnych niemających charakteru usług krótkotrwałego zakwaterowania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do transakcji zwolnionych z VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT) z uwagi na to, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych. Nabywane usługi najmu nie będą zatem podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, lecz będą opodatkowane podstawową stawką VAT (zakwaterowanie pracowników-najemców: w najmowanych lokalach ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika). Usługi te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli świadczenia usług agencji zatrudnienia i doradztwa personalnego, opodatkowanych podstawową stawką VAT. W tej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników. W stosunku do faktur nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Przedstawił ramy prawne rozpoznawanej sprawy (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 5 ust. 2 ustawy o VAT) i odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej wywiódł, że Spółka jako najemca (strona umowy najmu z podmiotem trzecim) oraz wynajmujący (zakwaterowanie pracowników-najemców) nie może powoływać się na zawartą przez siebie umowę, w której nie wskazano celu użytkowania lokalu. Stwierdził, że przedmiot umowy najmu jest lokalem mieszkalnym i jego najemca wykorzystuje go na cele mieszkaniowe. Jest to bowiem ostateczny cel udostępnienia lokalu pracownikom. Natomiast fakt, że Spółka wykorzystuje lokale w prowadzonej działalności gospodarczej ma znaczenie dla osiągania korzyści ekonomicznych, a nie jest koniecznością uznania klasyfikacji lokalu jako niemieszkaniowego, z uwagi na brak potrzeb mieszkaniowych Spółki. Uznał, że celem wynajęcia lokali mieszkalnych przez Spółkę oraz dalszego wynajmu jest cel mieszkaniowy. Spełnione zatem są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT o zastosowaniu dla takiej czynności zwolnienia od podatku oraz przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy wykluczające prawo do odliczenia podatku przez nabywcę takiej usługi. Organ interpretacyjny zwrócił jednocześnie uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowią wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (por. np. wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). Zauważył, że w rozpatrywanej sprawie prawo do odliczenia z tytułu najmu lokalu mieszkalnego Spółka wywodzi wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwalifikując najem ww. lokali jako wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, jakimi jest w tym przypadku zatrudnianie pracowników tymczasowych i kierowanie tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika oraz świadczenie usług pomocniczych (outsourcingu personalnego). Odnosząc się do tego organ interpretacyjny zauważył, że świadczona przez Spółkę usługa nie jest jednorodna i składa się z różnych czynności. W tym przypadku wynajęcie (podnajem) lokali mieszkalnych zatrudnionym pracownikom Spółka traktuje jak składnik kompleksowych usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego, a wydatki poniesione na najem przedmiotowych lokali są elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę tych usług kompleksowych. W celu prawidłowego opodatkowania świadczonej usługi kompleksowej należy przede wszystkim przeanalizować czy poszczególne świadczenia tworzące usługę kompleksową wykazują nierozerwalny związek ze świadczeniem (świadczeniami) innymi w sposób pozwalający je sklasyfikować jako całość. W tym celu należy brać pod uwagę okoliczności, w jakich poszczególne usługi są dokonywane. Przede wszystkim należy ustalić czy chodzi o świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe). Po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe jest określenie konsekwencji na gruncie VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, aby dane świadczenie uznać za świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Świadczeniem wiodącym jest świadczenie decydujące o istocie (jest celem) podejmowanych działań, natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Wskazał przy tym, że z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone czynności należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi. Aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, (wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiȅn - C-41/04). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, tak by rozstrzygnąć, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w formie agencji zatrudnienia przyjmuje do pracy pracowników i kieruje ich oraz osoby niebędące pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika. Świadczy również usługi pomocnicze (outsourcing personalny) polegające na wynajmowaniu dla tych pracowników lokali mieszkalnych. Biorąc pod uwagę przeprowadzoną analizę prawną oraz przedstawione okoliczności sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że usługi najmu lokali mieszkalnych zatrudnionym pracownikom nie można potraktować jako składnika kompleksowego świadczenia usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego świadczonych dla pracodawcy użytkownika. Za taką oceną przemawia charakter czynności wykonywanych przez Spółkę. Zatrudnienie do pracy pracowników i kierowanie ich do pracy na rzecz innego podmiotu nie jest związane z koniecznością zapewnienia mieszkania tymże pracownikom. W przedstawionych okolicznościach najem lokali oraz zatrudnienie stanowią dwie niezależne usługi, natomiast o kompleksowości nie może decydować sposób rozliczenia między stronami tych świadczeń i wliczenie ceny usługi najmu do wartości usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego. Reasumując, skoro usługa wynajmu lokali mieszkalnych zatrudnionym pracownikom nie powinna być traktowana jako nierozłączny element usługi pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego, to zdaniem organu interpretacyjnego Spółka ma obowiązek odrębnego jej rozliczenia i opodatkowania. W konsekwencji przedmiotowa usługa korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem od podmiotu trzeciego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik Skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zwolnienie uregulowane w tym przepisie obejmuje sytuację, gdy najemcą nie jest osoba fizyczna, tylko Strona Skarżąca, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przeznacza wynajmowane nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na potrzeby zakwaterowania swoich pracowników i tym samym naruszenie również - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że otrzymywane przez Stronę Skarżącą faktury dokumentujące najem lokali przeznaczonych na prowadzoną przez Stronę Skarżącą działalność gospodarczą, obejmującą również zakwaterowanie swoich pracowników nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wynikający z tych faktur podatek VAT naliczony, oraz 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącej, a przez to naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, z którego wynika, iż Skarżąca prowadzi działalność w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej, polegającą na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu ich oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika oraz świadczeniu usług pomocniczych (outsourcing personalny). Pracownicy Spółki w ramach świadczonych usług mogą być skierowani do pracy u kontrahentów w różnych częściach kraju, w rezultacie czego Skarżąca jest zobowiązana do nabycia od podmiotów trzecich usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników. Zakwaterowanie to ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika. Z tytułu najmu mieszkań Spółka jest obciążona bezpośrednio przez wynajmującego fakturami zakupowymi. Umowy nie precyzują w jakim celu dany lokal może być użytkowany przez Spółkę. Wydatki poniesione na najem przedmiotowych lokali są elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez Spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego i służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Pytanie Spółki o prawidłowość jej pozytywnego stanowiska dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników. W ocenie Spółki, w sytuacji nabywania usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Nie znajduje bowiem zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do transakcji zwolnionych z VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT z uwagi na to, że Spółka jako podmiot gospodarczy nie ma potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Organu interpretacyjnego stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, albowiem przedmiot umowy najmu jest lokalem mieszkalnym i jego najemca wykorzystuje go na cele mieszkaniowe. Fakt, że Spółka wykorzystuje lokale w prowadzonej działalności gospodarczej ma znaczenie dla osiągania korzyści ekonomicznych, nie stanowi o konieczności uznania klasyfikacji lokalu jako nie mieszkaniowego z uwagi na brak potrzeb mieszkaniowych Spółki. Organ interpretacyjny wskazał jednocześnie, iż celem wynajęcia lokali mieszkalnych przez Spółkę oraz dalszego wynajmu jest cel mieszkaniowy. Tym samym spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT o zastosowaniu dla takiej czynności zwolnienia od podatku oraz przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, wykluczające prawo do odliczenia podatku przez nabywcę takiej usługi. Spółka nie posiada zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi najmu, o której mowa w związku z jej nabyciem od podmiotu trzeciego. Organ interpretacyjny wskazał ponadto, iż usługi najmu lokali mieszkalnych zatrudnionym pracownikom nie można potraktować jako składnika kompleksowego świadczenia usług pracy tymczasowej outsourcingu personalnego świadczonych na rzecz pracodawcy użytkownika i Spółka ma obowiązek odrębnego jej rozliczenia i opodatkowania. W tych okolicznościach oraz biorąc pod uwagę związanie zarzutami skargi, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma okoliczność, czy wynajem lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jej pracowników stanowi w sprawie, jak przyjął organ interpretacyjny, czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, czy też jak twierdzi Spółka w sprawie nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na to, iż Spółka jest podmiotem gospodarczym i nie ma potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wymaga zatem, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej Dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę – w aspekcie ekonomicznym – najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 8 maja 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1182/16 i z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela). W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia w oparciu o przedstawione przez Spółkę okoliczności faktyczne, że wykorzystuje ona wynajmowane lokale na cele mieszkaniowe. Trafnie przy tym Skarżąca wskazuje, iż jako podmiot gospodarczy ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych. Jedyne potrzeby, jakie realizuje Skarżąca wynajmując przedmiotowe lokale mieszkalne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oddając te lokale swoim pracownikom Skarżąca czyni to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi takie nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w następstwie czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Z brzmienia ww. przepisu wynika bowiem, iż zwolniona jest z opodatkowania usługa najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że istotny do skorzystania z tego zwolnienia jest sposób wykorzystania lokalu przez najemcę. Dla spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, to najemca winien w wynajmowanym lokalu realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie wówczas będzie można stwierdzić, iż lokal został wynajęty wyłącznie na cele mieszkaniowe. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy nabywcą usługi wynajmu lokali jest Spółka, a usługa wynajmu jest nabywana na rzecz pracowników Spółki kierowanych do pracy u kontrahentów w różnych częściach kraju. Tym samym Spółka nie realizuje w ww. lokalach wyłącznie celu mieszkaniowego, ale jako podmiot gospodarczy wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem najemcą jest podmiot, który udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. Tym samym wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego usługi, o których mowa nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. W ocenie Sądu Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w konsekwencji błędnie uznał, iż zastosowanie w sprawie ma art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz, że stanowisko Spółki co do prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe. Tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT, a zarzuty skargi są zasadne. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na kwotę [...] zł kosztów postępowania, wskazaną w punkcie 2 wyroku, Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez Stronę Skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.