III SA/Wa 2771/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia interpretacji indywidulanej i umorzenia postępowania w sprawie jej wydania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] września 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Skarbowej w B. wpłynął wniosek B. sp. z o.o. z/s w C. (dalej: Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a konkretnie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "Updop"). W treści wniosku Strona przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że rozważa możliwość prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na oferowaniu osobom fizycznych tzw. giełdy zakładów w formie platformy internetowej. Osoby te uzyskają w ten sposób narzędzia do zawierania między sobą umów zakładu dot. wyników wydarzeń sportowych. Gracze będą wpłacali na konto Skarżącej określone sumy pieniędzy oraz ustalą miedzy sobą kurs, po którym zostanie zawarty zakład. Następnie, po zakończeniu zakładu, Strona przekaże wpłacone środki zwycięzcy potrącając zarazem należną jej prowizję. Skarżąca uznała, że gracze będą zawierać miedzy sobą zakład nienazwany, a zatem prowadzenie opisanej działalności nie będzie wymagało stosownego zezwolenia ministra właściwego w sprawach finansów publicznych. Strona nie będzie bowiem organizowała gier hazardowych przez sieć Internet w postaci zakładów wzajemnych, na które, zgodnie z przepisami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej "Ugh"), konieczne jest wspomniane zezwolenie. Strona podkreśliła, że będzie jedynie oferowała dostęp do giełdy zakładów za pośrednictwem udostępnionej platformy internetowej. W związku z powyższym opisem Strona zapytała, czy jej przychód stanowić będzie należna prowizja, stanowiąca różnicę miedzy przekazanymi środkami graczy, a kwotą wypłaconą graczowi, który odgadnie zdarzenie? Skarżąca, powoławszy się na treść art. 12 ust. 1 Updop, na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W dniu 1 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: MRiF), działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydał interpretację indywidualną, w której, w zakresie sposobu ustalania przychodu z tytułu usług pośrednictwa w zawieraniu zakładów przez Internet, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu MRiF, potwierdziwszy prawidłowość poglądów Skarżącej w zakresie metodologii ustalania przychodu na gruncie przepisów Updop, wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia dotycząca sposobu ustalania przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa w zawieraniu zakładów przez Internet. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: SKAS) uchylił interpretację indywidualną MRiF z [...] grudnia 2016 r. i umorzył postępowanie interpretacyjne zainicjowane wnioskiem Skarżącej. W uzasadnieniu SKAS podkreślił, że przedstawione przez Stronę pytanie dotyczyło zagadnienia, które nie mogło zostać rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. MRiF nie dysponował bowiem w tym postępowaniu instrumentami prawnymi pozwalającymi na ocenę, czy opisane we wniosku przedsięwzięcie, które posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 Ugh, ma charakter gry hazardowej, czy też nie. Stąd MRiF w postępowaniu interpretacyjnym nie był władny aby stwierdzić, czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 Updop. SKAS podkreślił, że stanowisko wyrażone przez Stronę wymagało wszczęcia postępowania prowadzonego przez ministra właściwego w sprawach finansów publicznych na podstawie art. 32 ust. 2 Ugh. Z powyższych względów SKAS uznał, że w dniu wydania interpretacji indywidualnej istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 165a w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op), gdyż przedmiotem wniosku była interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne. Na powyższe orzeczenie Strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia SKAS w całości. Skarżąca zarzuciła wspomnianemu organowi naruszenie art. 14e § 1 pkt 2 w zw. z art. 13 § 2 pkt 4 Op w zw. z art. 233 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej "PwuKAS"), poprzez bezpodstawne uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z [...] maja 2017 r. SKAS utrzymał w mocy swoje poprzednie orzeczenie, nie dopatrując się naruszeń prawa wskazanych przez Stronę w złożonym zażaleniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona postawiła analogiczny zarzut, jak w złożonym uprzednio środku odwoławczym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 165 § 1 i 3 Op, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, zaś datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony wniesione za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest, w myśl art. 165 § 3b Op, dzień wprowadzenia żądania do systemu teleinformatycznego organu podatkowego. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepisy art. 165 § 3b oraz art. 165a § 1 Op znajdują odpowiednie zastosowanie do postępowań o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, o czym expressis verbis stanowi art. 14h tej ustawy. W art. 165a § 1 Op, jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia zatem, oprócz wniesienia żądania (złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) przez osobę niebędącą stroną także inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte. Nie budzi wątpliwości, że brak właściwości rzeczowej organu interpretacyjnego, w kontekście zagadnień prawnych wskazanych przez stronę, stanowi ową, nienazwaną przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. W konsekwencji, gdyby mimo zaistnienia takich okoliczności postępowanie zostało jednak wszczęte, byłaby to przesłanka umorzenia postępowania, a także powód uchylenia interpretacji indywidualnej, jeśli takowa zostałaby wydana. Zgodnie bowiem z art. 14e § 1 pkt 2 Op, SKAS może z urzędu uchylić wydaną interpretację indywidualną i umorzyć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem tego, czy MRiF był upoważniony, aby w postępowaniu interpretacyjnym, dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego w kontekście opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego. SKAS twierdzi bowiem, że wymagało to dokonania ustaleń należących w prawdzie do kompetencji tego organu, lecz w całkowicie odrębnym postępowaniu, unormowanym w przepisach Ugh. Strona w złożonym wniosku opisała zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że rozważa prowadzenie działalności polegającej na udostępnieniu osobom fizycznym platformy internetowej, na której będą mogły one zawierać zakłady dotyczące wyników wydarzeń sportowych. Wynagrodzenie Skarżącej będzie obejmowało prowizję od kwot wpłacanych jej przez graczy, o którą pomniejszy wypłatę wygranej dla zwycięzcy zakładu. Zadane pytanie dotyczyło natomiast tego, czy wspomniana prowizja będzie stanowiła przychód Skarżącej w rozumieniu art. 12 ust. 1 Updop? Czy też będzie to suma kwot otrzymanych od graczy, stanowiąca podstawę do jej naliczania? Zgodnie z art. 12 ust. 1 Updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a zatem postawione przez Skarżącą pytanie wymagało wykładni pojęcia "otrzymane pieniądze", o którym mowa w tym przepisie. Nie mnie jednak Updop w swej treści zawiera katalog przypadków, które, choć mogą prowadzić do przysporzenia majątkowego (powstania przychodu), nie są objęte zakresem stosowania tej ustawy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 Updop, jednym z nich jest osiągniecie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżąca, w opisie zdarzenia przyszłego wychodzi z założenia, że planowana przez nią działalność nie będzie polegała na organizowaniu gier hazardowych przez sieć Internet w postaci zakładów wzajemnych, w rozumieniu przepisów Ugh, a zatem nie będzie musiała otrzymać stosownego zezwolenia. SKAS twierdzi natomiast, że w postępowaniu interpretacyjnym Skarżąca nie może uzyskać potwierdzenia tego stanowiska, co jest z kolei niezbędne do ustalenia, czy przychody Strony, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 Updop, będą w ogóle objęte unormowaniami tej ustawy, a zatem również art. 12 ust. 1 Updop. W orzecznictwie i doktrynie nie ma ujednoliconego stanowiska co do zakresu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, lecz można przyjąć, że dotyczy to czynności prawnych, które dotknięte są nieważnością z mocy samego prawa, a więc czynności stanowiących czyny zabronione jak też nieważnych bezwzględnie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Najczęściej wymienianymi przykładami takich czynności są paserstwo, czerpanie zysków z nierządu albo zakazanych lub nierzetelnych gier lub zakładów. Od czynności sprzecznych z ustawą odróżnić należy jednak czynności prawne dozwolone, lecz wykonywane bez prawem wymaganego zezwolenia lub koncesji. W takiej sytuacji przychody uzyskane z działalności wykonywanej bez wymaganego zezwolenia powinny podlegać stosownemu opodatkowaniu. Takie stanowisko wyrażone zostało w uchwale Sądu Najwyższego z 19 lipca 1973 r., VI KZP 13/73 (publ. OSNKW 9/1973, poz. 104). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę ów pogląd w całości podziela. Wątpliwości SKAS, w kontekście możliwości wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 1 Updop, okazały się zatem nieuprawnione, gdyż Skarżąca, gdyby nawet miała zamiar działać bez wymaganego zezwolenia, to i tak pozostałoby to bez wpływu na jej status prawno-podatkowy na gruncie podatku dochodowego oraz na sposób opodatkowania uzyskanych przychodów. Z przepisów Ugh wynika bowiem, że prowadzenie zakładów wzajemnych przez Internet nie jest niezgodne z prawem, ani też objęte monopolem państwowym. Stosownie do art. 32 ust. 2 Ugh wymaga natomiast uzyskania stosownego zezwolenia od ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zainteresowany podmiot może również zwrócić się do wspomnianego organu aby ten w drodze decyzji rozstrzygnął, czy zakłady posiadające cechy zakładów wzajemnych, czyli, tak jak w niniejszej sprawie, polegające na odgadywaniu wyników współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (art. 2 ust. 2 Ugh), są zakładami wzajemnymi w rozumieniu przepisów ustawy (art. 2 ust. 6 Ugh). Zdaniem Sądu, art. 2 ust. 1 pkt 3 Updop należy interpretować w ten sposób, że nie mogą być opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to zatem wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Taka treść powołanego przepisu oznacza, że jedyną przesłanką omawianego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie może być uznanie danej czynności za przestępstwo w świetle przepisów prawa karnego lub karnego skarbowego z powodu uchybień o charakterze stricte podmiotowym. Jak już natomiast podkreślono, prowadzenie zakładów wzajemnych przez Internet, samo w sobie, jako czynność prawna, nie jest niezgodne z prawem, nie jest także dotknięte bezwzględną wadą powodującą nieważność, ani też nie jest objęte całkowitym i bezwarunkowym monopolem państwowym. Sąd stwierdza, że brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, iż hipotetyczne przychody uzyskane przez Skarżącą nie mogą być źródłem czynności, która nie może stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Nie występują bowiem w tym stanie faktycznym przedstawione wcześniej przesłanki przedmiotowe. Natomiast ewentualna sankcja karna dotyczy wyłącznie podmiotu, a więc potencjalnie Skarżącej. Nie czyni ona zatem przedmiotu umowy zakazanym lub nie uznawanym przez prawo, a jedynie penalizuje działanie osoby prowadzącej działalność bez stosownego zezwolenia właściwego organu państwowego. Określa zatem skutek nie wykonania obowiązku administracyjnego w sferze prawa karnego, stanowiąc jego dopełnienie (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2006 r., FSK 1927/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1 poz. 33). SKAS dokonał zatem wadliwej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 Updop, a w konsekwencji naruszył także szereg przepisów postępowania, w tym art. 14e § 1 pkt 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z 14h Op. Na marginesie należy jedynie dodać, że z uchylonej przez SKAS interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, iż MRiF nie odnosił się do tego, czy opisany we wniosku przedsięwzięcie wymaga uzyskania stosownego zezwolenia. Strona nie uzyskała zatem w żaden sposób potwierdzenia swojej tezy, że nie będzie prowadziła działalności polegającej na organizowaniu zakładów wzajemnych w rozumieniu przepisów Ugh. Skarżąca bierze zatem na siebie ryzyko nałożenia na nią określonych sankcji administracyjnych i karnych, gdyż z wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego może wywieść wyłącznie to, że w przypadku zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jej przychód stanowić będzie prowizja, a nie całość kwot otrzymywanych od graczy. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] kwietnia 2017 r. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składa się kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego.