I FSK 602/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 września 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Postanowieniem z 8 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedłużył M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Uznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jako zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 26 czerwca 2017 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu i orzekł, że termin ten zostanie przedłużony do 14 lipca 2017 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 i wywiódł konieczność zmiany postanowienia organu pierwszej instancji poprzez wskazanie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że skoro organ pierwszej instancji nie wskazał w postanowieniu daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, należało uznać, że postanowienie naruszało art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), zaś postanowienie organu odwoławczego uchylające postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT, jako wydane po terminie zwrotu, naruszało wyżej wymienione przepisy prawa materialnego, jak również procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, 2. prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 239 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani też nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2017 r., mocą którego organ ten uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. i przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za luty 2015 r. do 14 lipca 2017 r., a w pozostałej części utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie przedłużył terminu zwrotu podatku VAT do określonej wprost daty dziennej, lecz do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, jednoznacznie uznał taką praktykę organów podatkowych za niezgodną z prawem. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguł oraz, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pogląd ten zasługuje w pełni na aprobatę. Jednocześnie należy zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylając postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r., wprost powołał się na wymogi niezbędne dla skutecznego przedłużenia zwrotu podatku VAT, wskazane właśnie w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie wskazał konkretnej daty zakończenia weryfikacji w toku kontroli podatkowej, co narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i dlatego uchylił postanowienie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz przedłużył ten termin do dnia 14 lipca 2017 roku. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wbrew treści postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uchyleniu w istocie nie podlegała jedynie część postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji (tj. termin zakończenia weryfikacji), ale całe postanowienie. Postanowienie to składało się bowiem z jednego, niepodzielnego rozstrzygnięcia, które zawierało zarówno orzeczenie, iż organ przedłuża termin zwrotu, jak i wskazanie przewidywanego terminu, do którego następuje przedłużenie. Ze swej istoty nie było i nie jest bowiem możliwe wydanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia, które tylko przedłużałoby termin zwrotu podatku, bez wskazania daty, do której następuje przedłużenie. Tym samym termin ten jest integralną częścią postanowienia. Nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości. Prawidłowe jest wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że skoro na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierało daty dziennej), to późniejsze uchylenie go w części w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej było wadliwe. Uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i wskazanie daty dziennej przedłużenia zwrotu byłoby możliwe jedynie w sytuacji gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zmieścił się z wydaniem postanowienia drugoinstancyjnego w ustawowym terminie 60 dni. Działanie polegające na samodzielnym określeniu przez organ odwoławczy odmiennego terminu zwrotu VAT, niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, dopuszczalne byłoby wyłącznie w przypadku, w którym organ odwoławczy zmieściłby się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym, a tak w niniejszej sprawie się nie stało. Należy zatem powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał w postanowieniu z 8 września 2015 r. daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, należało uznać, że postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwe proceduralnie - naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Argumentacja skargi kasacyjnej w znacznej części skupia się na kwestiach zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku - konieczności dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał w zaskarżonym orzeczeniu, że z uwagi na błędy proceduralne postanowień organów obu instancji (brak wskazania daty oraz wydanie postanowienia po upływie ustawowego terminu) nie było konieczne badanie, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy argumentował przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwestie te w ogóle nie były przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.