I FSK 1026/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 536/18 w sprawie ze skargi L. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 536/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 kwietnia 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że przesłanką wydania decyzji podatkowej było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług import towarów. Sąd I instancji wyjaśnił, że w takiej sytuacji decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego ma znaczenie prejudycjalne dla decyzji określającej wysokość podatku. Taka decyzja w stosunku do podatnika zapadła, miała charakter ostateczny i prawomocny na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 539/18. W tej sytuacji zgłoszone przez podatnika zarzuty co do powstania długu celnego nie mają znaczenia, wszelkie kwestie z tym związane zostały bowiem rozstrzygnięte w ramach odrębnego postępowania. Sąd I instancji wskazał ponadto, że włączenie przez organ odwoławczy nowego dowodu w postaci tłumaczenia nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem postępowanie odwoławcze nie ma charakteru kasacyjnego, a organ ten jest zobowiązany do zbadania materiału dowodowego w sprawie, a także do przeprowadzenia dowodów, jeżeli nie stanowią one całego postępowania dowodowego lub jego uzupełnienia w znacznej części. Nie naruszyły również organy przepisów uznając, że skarżący jest zgodnie z art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązany do zapłaty podatku oraz że ciąży na nim, jako na nadawcy towaru, solidarna odpowiedzialność wraz z głównym zobowiązanym, będącym odbiorcą towaru. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi oraz nie uchylenie decyzji organu II instancji z uwagi na uznanie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, w wyniku przeładowania towaru na inny środek transportu, bez zgody i nadzoru organów celnych, w sytuacji gdy z dowodu w postaci dokumentu MRN wynika, iż nie został określony środek transportu przekraczający granicę, tym samym możliwe było przeładowanie towaru na inny środek transportu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji organu II instancji z uwagi na uznanie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że brak jest powiązania pomiędzy dokumentem MRN o numerze [...] a karnetem TIR, co z kolei skutkowało uznaniem, że towar nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, w sytuacji gdy z materiału dowodowego w postaci karnetu TIR wynika wprost, jakich numerów on dotyczy, a w przypadku braku powiązania pomiędzy tymi dokumentami nie zostałby wystawiony dowód alternatywny; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi oraz nie uchylenie decyzji organu II instancji z uwagi na uznanie za słuszne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej przez organ l i II instancji zgłoszonych w toku postępowania administracyjnego - w sytuacji gdy dowody te zmierzały: (i) do potwierdzenia prawdziwości dokumentu urzędowego w postaci dowodu alternatywnego, (ii) do wykazania powiązania towarów wskazanych na w dokumencie MRN objętym niniejszym postępowaniem z karnetem TIR, (iii) wskazania na postępowanie organów w analogicznej sytuacji, co z kolei stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; II. a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżąca jest zobowiązana solidarnie do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu. W związku z tak podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym, które w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie powstania długu celnego oraz prawidłowości ustalenia wysokości tego długu. Jednakże, jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, są to kwestie wychodzące poza zakres kontroli w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu importu. Niewątpliwie w niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. import towarów (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w sprawie – t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 z późn. zm.). Powstanie tego długu natomiast stwierdzone zostało w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...], w której organ ustalił datę powstania długu celnego (21 listopada 2013 r.), wartość celną towarów, kwotę długu oraz dłużników. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2018 r. o nr [...]. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 539/18 oddalił skargę spółki L. na przedmiotową decyzję. W takiej sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania okoliczności dotyczących powstania długu celnego, czy jego wysokości. W orzecznictwie podnosi się bowiem, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06, z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11). Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Dlatego należy przyznać rację Sądowi I instancji, który ocenił, że skoro okoliczność powstania stanu faktycznego determinującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynika z decyzji organu, która jest ostateczna i od której skargę oddalił sąd administracyjny w I instancji, to nie mogą mieć znaczenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze (jak również obecnie w skardze kasacyjnej) w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe co do zasady w sprawie niniejszej ogranicza się do ustaleń czy doszło do powstania długu celnego, a okoliczność ta wynika z powołanych decyzji administracyjnych. W związku z powyższym jako niezasadny należy również ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób sformułowania i uzasadnienia przedmiotowego zarzutu wskazuje na to, że pełnomocnik spółki podnosi błędne zastosowanie wskazanych przepisów poprzez niezasadne uznanie, że w ich świetle strona skarżąca jest zobowiązana solidarnie do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów. W sytuacji, gdy – jak wyjaśniono wyżej – rozstrzygnięcie podatkowe jest zdeterminowane funkcjonującym i dotąd nie wyeliminowanym z obrotu prawnego rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego, zastosowanie wskazanych przepisów statuujących solidarną odpowiedzialność dłużników długu celnego za zobowiązanie podatkowe było prawidłowe i uzasadnione. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).