I FSK 2444/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4140/17 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.308.2017.2.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. W zaskarżonym wyroku z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4140/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi M. [...] (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawcy, Spółki, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 19 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Strony, a w pozostałym zakresie oddalił skargę. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy, zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym, przedstawia się następująco. Wnioskodawca (zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług) prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami – czynności te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie są zwolnione od tej daniny publicznej. Dotyczy to także komercyjnego wynajmu atrakcyjnych przestrzeni biurowych i handlowych, realizowanego przez Spółkę. W ramach prowadzonej działalności (tj. najmu powierzchni biurowych i handlowych), Wnioskodawca może zapewnić wykonanie przez zewnętrznych usługodawców szeregu usług, wśród których znajdują się także usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), jak np. usługi remontowe lub konserwacyjne. Jak wyjawiono, są one organizowane przy uwzględnieniu potrzeb wynikających ze stanu zużycia Inwestycji, jak i ze względu na potrzeby zgłoszone bezpośrednio przez najemców. Charakter usług i rozliczenie kosztów poniesionych za nie przez Spółkę może zaś przybrać jedną z następujących form: 1. usługi świadczone dla oznaczonego najemcy, rozliczane w ramach Opłat eksploatacyjnych. Jest tak w przypadku, gdy wykonana usługa budowlana dotyczy np. czynności serwisowych takich jak utrzymania instalacji lub usług remontowych (niezwiększających wartość, budynku, tj. niestanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) oraz może zostać przypisana bezpośrednio jednemu najemcy lub wyodrębnionej z całości grupie najemców. Gdy prace dotyczą powierzchni wynajętej przez jednego najemcę, rozliczenie kosztów przeprowadzonych prac, poniesionych wstępnie przez Wnioskodawcę możliwe jest również poprzez zwiększenie prognozy opłat eksploatacyjnych, jakie dany najemca (najemcy) będzie zobowiązany ponosić (ten przypadek określono jako Wariant 2, stan faktyczny oznaczony we wniosku interpretacyjnym jako Wariant 1 był natomiast przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej); 2. usługi świadczone dla ogółu najemców rozliczane w ramach Opłat eksploatacyjnych. W tym przypadku zarządca danej Inwestycji w ramach przysługującego mu budżetu operacyjnego Inwestycji może zdecydować o konieczności wykonania określonych prac (np. serwisowych lub remontowych) dotyczących wszystkich najemców Inwestycji - np. modernizację elementów wejścia głównego do budynku, konserwację wind w budynku, utrzymanie sieci elektrycznej i teletechnicznej. Koszty realizacji takich usług ponoszone są wstępnie przez Wnioskodawcę, a następnie - po rozliczeniu w odpowiedniej części na każdego z najemców zgodnie z przyjętym kluczem rozliczeniowym (co do zasady w stosunku do powierzchni wynajętej przez indywidualnego najemcę) - mogą zwiększyć prognozy Opłat eksploatacyjnych wszystkich najemców w danej Inwestycji (ten przypadek określono jako Wariant 3); 3. usługi świadczone w ramach prac adaptacyjnych typu "fit-out", polegających na wykończeniu wynajętego lokalu zgodnie z oczekiwaniami najemcy. Jak podkreślono, przeprowadzenie tego typu prac jest powszechną praktyką na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych. W przypadku Strony ma zaś na celu zachęcenie potencjalnych najemców do wynajęcia lokalu w Inwestycji Wnioskodawcy, zamiast u podmiotu wobec niego konkurencyjnego. Strona podkreśliła też, że na przeprowadzane prace zazwyczaj nałożony zostaje limit budżetowy, wyznaczający górną granicę kosztów planowanych prac, jakie zostaną w całości pokryte przez Wnioskodawcę. Jest on określany w toku negocjacji z zainteresowanym najemcą i na podstawie kosztorysu, przygotowanego przed przystąpieniem do prac. Realizacja usług budowlanych i remontowych w ramach prac adaptacyjnych powierzana jest przez Spółkę jednemu lub większej liczbie usługodawców. Ostateczna wysokość kosztów prac adaptacyjnych ustalana jest na podstawie otrzymanych przez Spółkę faktur dokumentujących wykonanie prac. W niektórych z podpisanych umów Wnioskodawca wraz z najemcą ustalają, że jeżeli wartość dokonanych prac przekroczy kwotę ustalonego limitu (np. ze względu na późniejsze zlecenie przez najemcę wykonania dodatkowych, nieuwzględnionych uprzednio prac lub ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą Spółki, takie jak wzrost cen materiałów lub robocizny w stosunku do wyceny przyjętej w kosztorysie), to wówczas najemca zobowiązany będzie pokryć powstałą nadwyżkę, która jest na niego refakturowana po ustaleniu całkowitej wartości poniesionych kosztów. Zdarza się jednak, że mimo przekroczenia limitu ustalonego budżetu, Wnioskodawca celem utrzymania poprawnej relacji biznesowej z kontrahentem decyduje się pokryć powstałą nadwyżkę kosztów we własnym zakresie (innymi słowy, nadwyżka nie jest rozliczana z najemcą). Po zakończeniu okresu najmu, prawo własności do wszelkiego rodzaju wykonanych adaptacji, udogodnień i elementów infrastruktury wynajętego lokalu (w tym do wyposażenia nabytego przez Spółkę w ramach limitu budżetu), pozostaje u Wnioskodawcy (tę aktywność oznaczono we wniosku interpretacyjnym jako Wariant 4); 4. dodatkowo, w niektórych Inwestycjach część lokali może stanowić odrębną nieruchomość. W takiej sytuacji stanowią one własność podmiotów innych niż Spółka. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.), w Inwestycji, w której doszło do wyodrębnienia własności lokali, z mocy prawa powstaje wspólnota mieszkaniowa. Podmiot ten jest zaś zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, w Inwestycjach, w których część lokali stanowi własność innych podmiotów, Spółka pełni funkcję zarządcy budynku. Czyniąc to, zleca ona podmiotom trzecim wykonanie różnego rodzaju usług - np. naprawę lub konserwację systemów użytkowych Inwestycji, takich jak system wentylacji, klimatyzacja. Koszty ponoszone przez Stronę celem zapewnienia tych usług są refakturowane na Wspólnotę, ta zaś dokonuje podziału poniesionych kosztów na poszczególnych swoich członków (w tym na Spółkę) w zależności od rodzaju i zakresu wykonanych prac. W przypadku kosztów prac dotyczących wyodrębnionego lokalu, Wspólnota dokonuje ich bezpośredniego fakturowania na właściciela tego pomieszczenia. Inaczej jest natomiast w odniesieniu do prac dotyczących nieruchomości wspólnej w ramach Inwestycji (tj. gruntu i części Inwestycji, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali). W takiej sytuacji Wspólnota obciąża kosztem właścicieli lokali, w ramach kosztów zarządu nieruchomością wspólną, stosownie do udziału danego właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej, co jest dokumentowane przez Wspólnotę notami księgowymi (ten przypadek oznaczono jako Wariant 5). W tak zaprezentowanym stanie faktycznym postawiono następujące pytania: 1) czy Spółka będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u. w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach opisanego Wariantu 2? 2) czy Spółka będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u. w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach opisanego Wariantu 3? 3) czy Spółka będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u. w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług , w ramach opisanego Wariantu 4? 4) w ramach opisanego Wariantu 5 - czy Spółka powinna wykazywać podatek należny na fakturach wystawianych na rzecz Wspólnoty? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że co do pytań dotyczących problemu oznaczonego jako Wariant 2, Wariant 3 oraz Wariant 4 Strona wyraziła przekonanie, że nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei, wypowiadając się co do kwestii ujętej jako Wariant 5, Spółka stanęła na stanowisku, że na fakturach wystawianych Wspólnocie powinna wykazywać należny podatek od towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim dokumenty te dotyczą prac wykonanych na rzecz nieruchomości wspólnej w ramach Inwestycji. Organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy jedynie co do pytania dotyczącego Wariantu 5. W związku z tym, zagadnienie to nie było przedmiotem dalszego sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Z kolei, stanowisko Strony co do Wariantu 2, Wariantu 3 oraz Wariantu 4 zostało uznane za nieprawidłowe. We wszystkich tych trzech przypadkach przyjęto, że Spółka nie świadczy na rzecz swoich kontrahentów jednej, kompleksowej usługi najmu. Jej aktywność składa się natomiast z dwóch odrębnych usług. W Wariancie 2 jest to najem oraz prace związane z czynnościami serwisowymi, instalacją nowych urządzeń klimatyzacyjnych. Z kolei, w przypadku Wariantu 3, zdaniem DKIS, Wnioskodawca realizuje dwie odrębne działania, tzn. usługę najmu oraz prace związane z czynnościami serwisowymi lub remontowymi. Wreszcie, odnosząc się do Wariantu 4 wskazano, że w tej sytuacji są realizowane dwie odrębne usługi: najem oraz prace adaptacyjne w odniesieniu do wynajmowanej powierzchni. Strona nie zgodziła się z zapatrywaniem Organu interpretacyjnego co do zagadnienia oznaczonego jako Wariant 2, Wariant 3 oraz Wariant 4. To zaś skutkowało wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wspomnianym piśmie procesowym, Strona wystąpiła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim DKIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Jak wiadomo, Sąd I instancji podzielił pogląd Wnioskodawcy. Czyniąc to wskazał on, że w sprawie bezsporne było to, iż zarówno Spółka, jak i podmioty świadczące na jej rzecz usługi budowlane wymienione w Załączniku nr 14 do u.p.t.u. spełniają warunki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 8 wspomnianego aktu prawnego. W zakresie Wariantów 2, 3 i 4 sporne zaś było jedynie to, czy w opisanych stanach faktycznych Wnioskodawcę można uznać za wykonawcę, a jego usługodawców za podwykonawców (jak uznawał Organ interpretacyjny), czy też Wnioskodawcę można uznać za inwestora, a jego usługodawców za wykonawców. Innymi słowy, pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego nie było zgodności jedynie co do zaistnienia warunku wymaganego w świetle art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Odnosząc się do tej kwestii, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadny podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. W jego ocenie nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że w każdym z opisywanych Wariantów (2, 3 i 4) Spółka jest inwestorem, a nie generalnym wykonawcą. We wszystkich tych przypadkach, po wykonaniu prac budowlanych, Skarżący będzie też właścicielem ich efektu, ponieważ jest właścicielem nieruchomości, na których wykonywane są prace. Bezsporne jest więc, iż w takim przypadku inwestorem jest właściciel nieruchomości, na której są prowadzone prace budowlane. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceny tej nie zmienia treść art. 8 ust. 2a u.p.t.u Zgodnie z tym przepisem: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". W opisanej sytuacji nie można bowiem uznać, że Skarżący działała na rzecz osoby trzeciej. Jego aktywność wyłącznie lub w przeważającej części jest natomiast nakierowana na własną rzecz, tj. na własny interes wynajmującego. Wskazano też, że w ustawie się o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia podwykonawcy. W związku z tym, Organ interpretacyjny odwołał się do powszechnego, językowego znaczenia tego terminu, wynikającego ze Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.p1/sjp/podwykonawca:2503008). W tym rozumieniu podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Z kolei, Sąd I instancji, wobec braku definicji podwykonawcy także w przepisach Kodeksu cywilnego zwrócił swoją uwagę na orzecznictwo sądów powszechnych. Stwierdza się tam, że jeżeli prace wykonywane przez podwykonawcę w ramach umowy będą prowadzić do powstania danego obiektu, stanowiąc przy tym część składową ostatecznego efektu, to taka umowa z podwykonawcą będzie traktowana jako umowa z podwykonawcą w rozumieniu art. 647¹ k.c. Umowa taka może być jednak zakwalifikowana jako umowa o dzieło (w tym zakresie powołano wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I ACa 242/14). We wspomnianym judykacie zwrócono uwagę na to, że dla przyjęcia, czy można mówić o umowie o podwykonawstwo robót budowlanych istotne znaczenie mogą mieć także takie elementy, jak: związek powierzanych robót z rozwiązaniami technicznymi ujętymi w projekcie budowlanym obiektu budowlanego i pozwoleniu na budowę czy zinstytucjonalizowany nadzór nad jego wykonaniem. Z tego względu w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że dyspozycją art. 647¹ k.c., nie są objęte np. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych. Ponadto, Sąd I instancji odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2008 r., sygn. akt. I CSK 106/08. Stwierdzono w nim, że nie są umowami o podwykonawstwo w rozumieniu art. 647¹ § 5 k.c. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też na obowiązki inwestora wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego oraz Prawa budowalnego. Jak wyartykułowano, należą do nich czynności związane z przygotowaniem robót – w tym do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu – następnie uczestniczenia w procesie wykonania obiektu, a w końcu do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia, a także obowiązek współdziałania z innymi uczestnikami procesu budowlanego, a w szczególności podejmowania decyzji w czasie wykonywania obiektu w sprawach od niego zależnych. W przekonaniu Sądu I instancji, w opisanych Wariantach 2, 3 i 4 można uznać, iż powinności te dotyczą wyłącznie Spółki, a nie jej najemców. Odnosząc się zwłaszcza do Wariantu 3 wskazano, iż nie można oczekiwać od najemców wydania tej części nieruchomości (a następnie jej odbioru), której przecież nie wynajmują, a mają tylko do niej dostęp (wejście główne do budynku, winda). Wszystkie te okoliczności, w przekonaniu Sądu I instancji jednoznacznie zaś przemawiają za uznaniem, że w Wariantach 2, 3 i 4 Skarżący jest inwestorem, a nie wykonawcą. Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w Wariancie 4, tj. w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji lokalu, który stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma on odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Analogicznie jest w Wariantach 2 i 3, czyli także w sytuacjach, gdy najemca zwraca Wnioskodawcy jako wynajmującemu w opłatach eksploatacyjnych albo całość poniesionych przez niego wydatków na prace remontowe dotyczące danego wynajmowanego lokalu (Wariant 2), albo część tych wydatków poniesionych na modernizację tzw. części wspólnych nieruchomości (typu winda, drzwi wejściowe) przypadającą proporcjonalnie na najmowany przez niego lokal. W takich sytuacjach, w ocenie Sądu I instancji, opłaty eksploatacyjne także są tylko i wyłącznie elementem kalkulacyjnym usługi najmu, bez której nie miałby żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Innymi słowy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja (Wariant 4). Niezależnie od tego stwierdzono, że Strona, jako właściciel nieruchomości, na której wykonywane są prace i tak nie mogłaby zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, czyli podmiot zlecający wykonanie tych świadczeń podwykonawcom. Spółka działa w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie podmiot, któremu ta zleci wykonanie robót budowlanych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych. Wnioskodawca wykonuje natomiast działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niej nieruchomości. Właśnie z tych względów, w przekonaniu Sądu I instancji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u. W przepisach tych wprowadza się wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, przenosząc w niektórych przypadkach ten obowiązek na nabywcę świadczenia. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy, w odniesieniu do Wariantu 1, Wariantu 2 oraz Wariantu 3 sytuacja ta jednak nie zaistniała. W związku z tym, w tych przypadkach nie sposób mówić o tzw. odwrotnym obciążeniu podatkowym Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu I instancji w części, tj. w zakresie, w jakim uchylono interpretacje indywidualną (pkt 1 wyroku) i zasądzono od DKIS zwrot kosztów postępowania (pkt 3 wyroku). W związku z tym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w części tj. w zakresie pkt. 1) i 3) wyroku i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy; 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) zasądzenie od Spółki na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W przekonaniu Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez uznanie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji obciążenia przez Skarżącego najemców kosztami z tytułu wykonywanych prac budowlanych (remontowych lub konserwacyjnych) wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. można mówić o jednym kompleksowym świadczeniu jakim jest usługa najmu, a koszty te stanowią element kalkulacyjny usługi najmu. Tymczasem, zdaniem DKIS, prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w sytuacji świadczenia usług budowlanych i najmu czynności te stanowią świadczenia od siebie odrębne, a Skarżący działa jako główny wykonawca usług budowlanych (remontowych lub konserwacyjnych), przedsiębiorstwo budowlane zaś jako jego podwykonawca i w konsekwencji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. W reakcji na ten zarzut i jego uzasadnienie, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania, czy biorąc pod uwagę Wariant 2, 3 i 4 zachowań Wnioskodawcy można przyjąć, że podmiot ten korzystając z usług podwykonawców świadczy na rzecz swoich kontrahentów (najemców lokali) usługi budowlane (wykonuje roboty budowlane) wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej bowiem sytuacji należałoby przyjąć, że Spółka realizuje podatkowy stan faktyczny, wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. i w związku z tym jest objęta tzw. odwrotnym obciążeniem podatkowym, a co za tym idzie, powinna ona rozliczyć podatek od towarów i usług od usług budowlanych wykonywanych na jej rzecz przez podwykonawców. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że właścicielem substancji majątkowej, w odniesieniu do której są realizowane prace konserwatorski, naprawcze, czy adaptacyjne (wszystkie działania, opisane jako Wariant 2, 3 i 4) jest Skarżący. To należąca do niego rzecz (nieruchomość – powierzchnie biurowe i handlowe) jest więc objęta efektem tych działań. Jednocześnie, wspomniana substancja majątkowa jest przedmiotem umowy najmu i – jak wynika z opisu stanu faktycznego będącego elementem wniosku o interpretację indywidualną - tytuł prawny do ich realizacji jest ściśle związany z wykonywaną usługą najmu. Chodzi bowiem o prace naprawcze, czy konserwacyjne dotyczące wynajmowanej powierzchni, drobne naprawy części wspólnych budynku, służących wszystkim (wejść, wind, czy sieci elektrycznej), a także dostosowanie wynajmowanych powierzchni, czy lokali do potrzeb najemcy, przy czym efekt tych prac po zakończeniu stosunku najmu pozostaje własnością wynajmującego (Wnioskodawcy). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób w tej sytuacji mówić o usłudze budowlanej, świadczonej przez Stronę na rzecz najemców. Swoistym "adresatem" tych działań, w pierwszej kolejności jest bowiem nieruchomość, która należy do Strony. Tym samym, podmioty realizujące prace budowlane są wykonawcami (a nie podwykonawcami) tych działań, realizowanych w stosunku do Wnioskodawcy (a nie w odniesieniu do kontrahentów tego podmiotu). Ten zaś, ponieważ nieruchomość, w odpowiednich częściach jest przedmiotem umowy najmu, ekonomiczny koszt tych przedsięwzięć przenosi na najemców (czy to w ramach opłat eksploatacyjnych, czy – w przypadku prac adaptacyjnych – na podstawie odrębnego porozumienia). W tym kontekście warto też zauważyć, że zgodnie z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego wynajmujący jest obowiązany wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Temu więc służą podejmowane przez niego działania, realizowane w ramach stosunku najmu (a nie umowy o roboty budowlane, towarzyszącej umowie najmu). Z tego właśnie względu uzasadnione jest przekonanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o tym, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja (Wariant 4). Sąd I instancji trafnie wskazał również, że w umowie najmu można ukształtować powinność naprawy elementów wynajmowanej nieruchomości, a także przewidywać, że w trakcie jej trwania Wynajmujący dokona ulepszeń/modernizacji nie tyle bezpośrednio przedmiotu najmu (tj. lokalu), ale i tej części nieruchomości, do której najemca i jego klienci mają dostęp (części nieruchomości służące różnym najemcom). W tradycyjnym spojrzeniu na pojęcie świadczenia kompleksowego, ukształtowanym pod wpływem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podnosi się, że istotą tego rodzaju aktywności jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. Nie ulega przy tym wątpliwości to, że decydującym czynnikiem podczas dokonywania oceny, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru (por. J. Zając – Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 96-97). Biorąc pod uwagę te spostrzeżenia nie ulega wątpliwości to, że w realiach przedmiotowej sprawy kontrahenci Strony nie uzyskiwali od niej dwóch świadczeń, tj. usługi budowlanej oraz najmu. Nie było też tak, że wykonując usługę budowlaną, Spółka korzystała ze wsparcia podwykonawców i co do nich była objęta odwrotnym obciążeniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Strona świadczy natomiast na rzecz najemców usługę najmu, w ramach której świadczeniem dodatkowym – swoistym jej dopełnieniem jest wykonywanie prac adaptacyjnych, czy drobnych napraw zarówno części wynajmowanej, jak i w częściach wspólnych budynku, służących wszystkim najemcom. Z perspektywy tych podmiotów wszystkie te działania są bowiem elementem usługi najmu. Ta zaś, z woli ustawodawcy nie jest objęta odwrotnym obciążeniem podatkowym. W związku z tym, nie sposób podzielić zrzutu podniesionego w skardze kasacyjnej Organu interpretacyjnego – obrazy art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329. s. WSA (del.) Adam Nita s. NSA Roman Wiatrowski s. NSA Artur Mudrecki