I SA/Bk 203/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie odmiennej niż zadeklarowana przez podatnika. Organ ten stwierdził, że Skarżący nie wykazał w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2013 r. oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. sprzedaży 172.418,41 ton kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem). Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, pod nazwą P., polegającą m.in. na sprzedaży kruszywa naturalnego (żwiru i piasku) ze złoża 1. W dniu [...] sierpnia 2013 r. Skarżący zawarł umowę dzierżawy nieruchomości z M. i A. P. Na jej podstawie uzyskał prawo wyłącznego użytkowania i pobierania pożytków z działki gruntowej oznaczonej nr ewidencyjnym [...] - obręb geodezyjny S. gm. R. i prowadzenia na niej eksploatacji piasku ze złoża 1 obejmującego część przedmiotowej działki. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Starosta S. udzielił koncesji nr [...] na jego wydobycie w wielkości 322.386 ton. Następnie w wyniku lepszego rozpoznania złoża zasoby geologiczne piasku zwiększyły się do 344.695 ton. W dniu [...] września 2013 r. Skarżący zawarł umowę nr [...] z M. Sp. z o.o., której przedmiotem była sprzedaż żwiru w szacunkowej ilości ok. 250.000 ton. Natomiast spółka M. [...] września 2013 r. zawarła umowę nr [...] z B. S.A. na dostawę piasku do budowy nasypów (loco kopalnia) w szacunkowej ilości ok. 350.000 ton. Piasek miał być eksploatowany z kopalni 1 i 2. Zgodnie z umową wydobycie i transport kruszywa leżały po stronie B. Koncesja nr [...] na wydobycie piasku w wielkości 204.743 tony ze złoża 2 została [...] sierpnia 2013 r. udzielona M. Sp. z o.o. W dodatku nr 1 do dokumentacji zwiększono ilość zasobów o 9.989 ton, co dało całkowitą ilość zasobów tego złoża w wysokości 215.732 tony. W dniu [...] grudnia 2013 r. Skarżący wystawił fakturę nr [...] na sprzedaż piasku do budowy nasypów w ilości 37.000 ton i wpisał ją do rejestru sprzedaży VAT. Była to jedyna faktura na sprzedaż piasku jaką podatnik wystawił w II półroczu 2013 r. Natomiast w informacji dotyczącej opłaty za wydobytą kopalinę w II półroczu 2013 r. oraz w informacji "Z-2" złożonych do Starostwa Powiatowego w S. podatnik wskazał inną wielkość wydobytego kruszywa - 33.600 ton. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 7 kwietnia 2015 r. zeznał, że wydobycie i sprzedaż były znacznie wyższe, ale z uwagi na ograniczenia w koncesji maksymalnych ilości rocznego wydobycia 20.000 m3, do Starostwa Powiatowego wykazano mniejsze wydobycie żwiru w 2013 r. Następnie organ zwrócił uwagę na faktury wystawione przez M. firmie B.: nr [...] z [...] listopada 2013 r. - ilość 150.000 ton piasku do budowy nasypów (loco budowa), nr [...] z [...] stycznia 2014 r. - ilość 93.023,41 ton piasku do budowy nasypów (loco budowa), nr [...] z [...] marca 2014 r. - ilość 35.438 ton piasku do budowy nasypów (loco budowa). Wskazał, że wystawienie tych faktur zostało poprzedzone sporządzeniem przez przedstawicieli B. i M. "Przejściowego protokołu zaawansowania robót" wraz z załączoną do niego "Przejściową tabelą elementów rozliczeniowych" oraz zestawieniem kwitów wagowych sporządzonych w kopalniach 1 i 2. Z powyższego wynikało zdaniem organu, że w okresie od [...] września 2013 do [...] grudnia 2013 r. wydobyto z obu kopalni 243.023,41 ton piasku. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że spółka B. wydobywając kopalinę z obu złóż tj. 1 i 2 ważyła ją, nie prowadząc przy tym oddzielnej ewidencji wydobycia z poszczególnych kopalni. Z akt sprawy wynika, iż z kopalni 2 w II półroczu 2013 r. wydobyto 33.600 ton piasku, co potwierdzają operaty ewidencyjne nr 1 i nr 2 zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego "S" oraz złożona przez spółkę M. do Starostwa Powiatowego w S. informacja dotycząca opłaty za wydobytą kopalinę w II półroczu 2013 r. Organ odwoławczy uznał zatem, że ze złoża 1 w okresie od [...] września 2013 do [...] grudnia 2013 r. wydobyto 209.418,41 ton piasku (243.023,41 -33.605). Tymczasem Skarżący w fakturze z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wykazał sprzedaż 37.000 ton piasku do budowy nasypów. Oznacza to, iż 172.418,41 ton piasku (209.418,41- 37.000) zostało sprzedane poza ewidencją. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży VAT za grudzień 2013 r. był nierzetelny. Zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji (materiały dotyczące realizacji umowy zawartej między M. a B., informacje składane do Starostwa Powiatowego w S., operaty ewidencyjne dot. złóż 1 i 2, zeznania strony i P. S. – autora operatu, wyjaśnienia R. N. - dyrektora w B., rejestr sprzedaży VAT podatnika). W związku z tymi ustaleniami ewidencja za grudzień 2013 r., na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p.), została uznana za nierzetelną w zakresie w jakim nie odzwierciedla całej sprzedaży i w tej części nie organy nie uznały jej jako dowodu. Ponieważ dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, podstawę tę określono w drodze szacunku. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 o.p., podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 o.p. tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda szacunku wypełnia dyspozycję płynącą z art. 23 § 5 o.p. tj. podstawa opodatkowania obliczona w drodze przyjętej metody zmierza do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgromadzone w trakcie postępowania dane pozwoliły przyjąć, iż obowiązek podatkowy przy sprzedaży 172.418,41 ton piasku powstał co najmniej [...] grudnia 2013 r. oraz obliczyć wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. W tym celu ustaloną ilość wydobytego piasku, której podatnik nie ujął w fakturze z [...] grudnia 2013 r., tj. 172.418,41 ton pomnożono przez cenę netto 1,50 zł/tonę przyjętą w umowie Skarżącego z M. oraz zastosowaną przez niego w ww. fakturze. Otrzymano kwotę 258.627,62 zł netto, do której następnie zastosowano właściwą 23% stawkę podatku od towarów i usług. Obliczony podatek VAT wyniósł 59.484 zł. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał twierdzenia strony, że żwir sprzedany przez spółkę M. spółce B. nie pochodził wyłącznie ze złóż 1 i 2, lecz był pozyskany zarówno z tytułu wydobytego i niewykorzystanego urobku przy robotach wykonywanych przez M. na rzecz B. w zakresie i rodzaju określonym umowami Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., Nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. i Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., jak i nabycia żwiru od podmiotów trzecich. Organ stwierdził, że jedyne dopuszczane źródło piasku według umowy zawartej między M. a B. stanowić miały złoża 1 i 2. B. nie pozostawił spółce M. dowolności źródeł pozyskiwania towaru (piasku). Odnosząc się do zapisów tej umowy organ wskazał ponadto, że M. nie mogła sprzedać dowolnego piasku, a jedynie ten szczegółowo określony w umowie ze złóż 1 i 2, poddany badaniu i zaakceptowany przez B. Organ dodał też, posiłkując się dokumentacją wskazującą na wysokość zasobów kopalni 1 i 2, że w 2013 r. nie było potrzeby zakupu kruszywa od osób trzecich, ponieważ oba złoża były wystarczająco duże, aby zrealizować zawartą umowę. W ocenie organu odwoławczego przedłożony przez podatnika "Wykaz zakupionego i odsprzedanego kruszywa 2013 rok" przez spółkę M. oraz zapisy na koncie 310 od 2013-01-01 do 2013-12-31, nie świadczą o dokonywaniu zakupu kruszywa w celu realizacji zawartej umowy z B. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zakupy te były związane z pracami wykonywanymi przez M. przy budowie stadionu miejskiego w L. i przy zbiorniku retencyjnym w D. oraz do prac prowadzonych przy obwodnicy A. na podstawie innych umów zawartych z B. S.A. (Generalnym Wykonawcą). Organ wskazał, że zeznania Skarżącego z dnia [...] lutego 2015 r. i [...] kwietnia 2015 r. wskazują, że na złoża 1 i 2 nie dowożono innego kruszywa, jak również podatnik go nie kupował. Zdaniem organu, niezasadny jest zarzut nie wzięcia pod uwagę zmian w zasobach kruszywa naturalnego w złożu 1, wynikających z operatów ewidencyjnych, w których wykazano na koniec 2013 i 2014 r. (mimo prowadzonego wydobycia w tym roku) taką samą ilość wydobytego kruszywa 33.600 ton (jest to jeszcze mniejsza wartość niż wykazana na fakturze 37.000 ton). Jak wynika z zeznań podatnika wartości te były zaniżone z powodu ograniczenia rocznego wydobycia określonego w koncesji do 20.000 m3. W efekcie organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika o kupowaniu znacznych ilości żwiru. Za niewiarygodne uznał również twierdzenia, że "wystawiona była faktura na ilość 37 tys. ton, ale to było wystawione szacunkowo, dokładna ilość miała być po obmiarze geodezyjnym". Podstawą do wystawienia faktury były bowiem kwity wagowe dokumentujące rzeczywiste wydobycie i wywóz kruszywa, co potwierdził podatnik w protokole przesłuchania z [...] kwietnia 2015 r. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mają one na celu wykazanie, iż spółce B. w ramach umowy z [...] września 2013 r. został sprzedany - oprócz kruszywa wydobytego ze złóż 1 i 2 - także inny piasek (urobek czy żwir). Spółka M. miałaby go pozyskać od podmiotów trzecich oraz z robót wykonywanych na rzecz B. S.A. w zakresie i rodzaju określonym innymi umowami. Organ podniósł, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Zawiera on wszystkie dowody potrzebne do stwierdzenia jaki piasek został sprzedany spółce BUDIMEX w ramach umowy z dnia [...] września 2013 r. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący. W skardze złożonej do Sądu, zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie: - art. 122, art. 187 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż Skarżący dokonał w 2013 r. sprzedaży co najmniej 209.418,41 ton kruszywa ze złoża 1, nie zaś 37.000 ton, a tym samym zaniżył ilość wydobytego i sprzedanego kruszywa o co najmniej 172.418,41 ton, w konsekwencji czego był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 66.701,00 zł, - art. 193 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na uznanie za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów Skarżącego za 2013 r. w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów i usług, oraz uznania, że w tej części nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach oraz uznania za nierzetelny rejestr sprzedaży prowadzony przez Skarżącego za grudzień 2013 r. w części dotyczącej obrotu i podatku należnego VAT ze sprzedaży towarów oraz że w tej części nie stanowi on dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, - art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe postanowienia organu I instancji z dnia 20 lipca 2015 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2015 r., w konsekwencji czego materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy nie stanowi kompletnego materiału pozwalającego ustalić w sposób wiarygodny i rzetelny rzeczywisty stan faktyczny występujący w przedmiotowej sprawie, - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 i art. 229 o.p., w szczególności poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego przysługującej mu inicjatywy dowodowej w toku postępowania, która stanowi o rzeczywistym udziale strony w tworzeniu orzeczenia kończącego postępowanie, przejawiające się w uznaniu, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stanowi kompletny materiał pozwalający ustalić w sposób wiarygodny i rzetelny rzeczywisty stan faktyczny występujący w sprawie, - art. 194 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu za zbędne przeprowadzenie przeciwdowodu dla operatów ewidencyjnych Nr 1 zmian w zasobach kruszywa naturalnego złoża 1 za 2013 oraz operatu ewidencyjnego Nr 2 zmian w zasobach kruszywa naturalnego złoża 1 za 2014 r. stanowiących dokumenty urzędowe, - art. 23 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na skorzystanie z dyspozycji przedmiotowego przepisu, - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie daje podstawę do uznania, iż w sprawie zachodzą przesłanki do określenia przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując skarżoną decyzję Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą głównie naruszenia przez organy przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem strony skarżącej naruszenie również przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy w pierwszej kolejności, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ ma obowiązek respektowania prawa podatnika jako strony postępowania podatkowego, w tym prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Zasadę ustanowioną w art. 123 o.p. urzeczywistnia m.in. przepis art. 188 o.p. nakazujący uwzględnienie żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do zasady określonej w art. 123 o.p. nawiązuje ponadto reguła przewidziana w art. 192 o.p. zgodnie z którą, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu i umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Zebrane i właściwie ocenione dowody pozwoliły organom na stwierdzenie, że Skarżący nie wykazał w prowadzonych ewidencjach podatkowych sprzedaży 172.418,41 ton kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem). Do wniosku takiego prowadzi analiza umów zawartych między Skarżącym a M. oraz M. a B., dotyczących eksploatacji i sprzedaży piasku pochodzącego z złóż znajdujących w kopalni 1 i 2. Treść tych umów, w powiązaniu z dokumentacją dotyczącą realizacji dostaw piasku przez M. na rzecz B. ("Przejściowy protokołu zaawansowania robót", "Przejściowa tabela elementów rozliczeniowych", zestawienie kwitów wagowych) oraz operatami ewidencyjnymi w zakresie zmian w zasobach kruszywa naturalnego w ww. kopalniach, dały podstawę do stwierdzenia, że z obu kopalń w okresie od [...] września 2013 do [...] grudnia 2013 r. wydobyto 243.023,41 ton piasku. Powyższe pozwoliło na konstatację, że ze złoża 1 w okresie tym wydobyto 209.418,41 ton piasku (łączny urobek z obu kopalń minus stwierdzone wydobycie z kopalni 2, potwierdzone przez autora operatu ewidencyjnego zmian w wydobyciu w tym miejscu), co oznacza, że 172.418,41 ton kruszywa naturalnego Skarżący sprzedał poza ewidencją (172.418,41 ton minus wielkość wydobycia wykazana w fakturze wystawionej przez Skarżącego [...] grudnia 2013 r.). Wyliczenia organu w tym zakresie są prawidłowe i nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącego ani w toku postępowania podatkowego, ani również przed Sądem. Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organów, że jedyne dopuszczane źródło wydobycia piasku według umowy zawartej [...] września 2013 r. między M. a B. stanowić miały złoża 1 i 2. Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na zapisy tej umowy wskazujące, że Dostawca zobowiązał się dostarczyć Odbiorcy loco kopalnia piasek określony w Zakresie Rzeczowo-Finansowym, stanowiącym Załącznik Nr 1 do Umowy, zgodnie z parametrami określonymi dla poszczególnych warstw w Specyfikacjach Technicznych, których wykaz zawiera Załącznik Nr 2 do Umowy. W umowie tej znajduje się zapis, że towary znajdują się w złożu kopalni 1 i 2 do których eksploatacji Dostawca posiada - i zobowiązuje się utrzymywać przez cały okres obowiązywania niniejszej Umowy - ważne koncesje. Strony umowy przewidziały ponadto, że warunkiem rozpoczęcia poboru Towarów ze złoża wskazanego w ust. 3 (1 i 2) jest uprzednie zaakceptowanie jakości Towaru przez Inwestora. Dostawca umożliwi Odbiorcy swobodny pobór próbek Towarów w powyższym celu, a Odbiorca powiadomi Dostawcę o zaakceptowaniu jakości Towarów przez Inwestora, niezwłocznie po uzyskaniu informacji w tym zakresie. Mając na uwadze takie zapisy umowy organy zasadnie uznały, że spółka M. nie mogła sprzedać spółce B. dowolnego piasku, a jedynie ten szczegółowo określony w umowie ze złóż 1 i 2, poddany badaniu i zaakceptowany przez B. S.A. Tym samym pozbawione podstaw stały się twierdzenia Skarżącego, że spółka M. zwoziła na teren kopalni wydobyty i niewykorzystany urobek przy robotach określonych innymi umowami, jak też nabyty od podmiotów trzecich. Twierdzenia te stoją w sprzeczności z zeznaniami Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2015 r. kiedy to opisując sposób wydobycia w obu kopalniach wskazał, że urobku w okresie wydobycia kruszywa na oba złoża nie dowożono. Również podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lutego 2015 r. Skarżący stwierdził, że nie dokonywał w 2013 r. zakupu kruszywa. Potwierdzeniem ustaleń organów w tym zakresie są ponadto zasoby złóż obu kopalń, wynikające z koncesji uzyskanej przez Skarżącego na wydobywanie kopaliny ze złoża 1 (344.695 ton) oraz przez firmę M. na wydobywanie kopaliny ze złoża 2 (215.732 tony). Wskazują one, że nie było potrzeby nabywania dodatkowego kruszywa od osób trzecich, ponieważ złoża były wystarczające do realizacji umowy zawartej między M. a B. Okoliczność, że w przedmiotowych koncesjach roczne wydobycie zostało ograniczone do 20.000 m3 nie świadczy o wiarygodności twierdzeń strony prezentowanych w odwołaniu od decyzji i w skardze do Sądu. Zeznając w dniu [...] kwietnia 2015 r. Skarżący wskazał, że wydobycie i sprzedaż były znacznie wyższe, z uwagi na ograniczenia w koncesji maksymalnych ilości rocznego wydobycia. Według tych zeznań do Starostwa Powiatowego wykazano mniejsze wydobycie żwiru w 2013 r. Zeznania te potwierdza w informacji "Z-2" złożona do Starostwa Powiatowego w S., gdzie podatnik wskazał 33.600 ton wydobytego kruszywa (tzn. wielkość przekładającą się w zasadzie na 20.000 m3 kruszywa). W skardze wyliczono, że 20.000 m3 kruszywa to wydobycie około 37.000 ton. Powyższe potwierdza zatem, że Skarżący wykazał w ewidencjach podatkowych taką ilość wydobytego kruszywa, aby nie naruszyć warunków udzielonej mu koncesji. Nie oznacza to jednak, że nie wydobył więcej piasku z eksploatowanego złoża. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że twierdzenia o zwożeniu na teren kopalni urobku z zewnątrz są wersją stworzoną dla potrzeb prowadzonego postępowania. Stanowisko organów, że ze złóż 1 i 2 spółka B. wydobyła dodatkowo 172.418,41 ton kruszywa jest zdaniem Sądu w pełni uzasadnione. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organy oceniły operaty ewidencyjne zmian w zasobach kruszywa naturalnego w złożu 1 i stwierdziły, odnosząc się do zeznań samego Skarżącego, że wartości wydobytego kruszywa były zaniżone z powodu ograniczenia rocznego wydobycia określonego w koncesji do 20.000 m3. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że operaty te nie są dokumentami urzędowymi, stąd podlegały ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Jako istotne w tym względzie należy wskazać faktury wystawione przez M. w dniu [...] listopada 2013 r. - ilość 150.000 ton piasku do budowy nasypów (loco budowa) oraz w dniu [...] stycznia 2014 r. - ilość 93.023,41 ton piasku do budowy nasypów (loco budowa). Wystawienie tych faktur zostało poprzedzone sporządzeniem przez przedstawicieli B. i M. "Przejściowego protokołu zaawansowania robót" wraz z załączoną do niego "Przejściową tabelą elementów rozliczeniowych" oraz zestawieniem kwitów wagowych sporządzonych w kopalniach 1 i 2, z których wynika jednoznacznie, że w okresie od [...] września 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. z kopalni 1 i 2 wydobyto łącznie 243.023,41 ton piasku. Wobec powyższego Sąd nie przychylił się do argumentacji strony zmierzającej do wykazania, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty sformułowane w tiret 3 i 4 punktu I skargi. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać trzeba, że zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tej regulacji oczywistym jest, że strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów z tym jednak zastrzeżeniem, że uwzględnione muszą być jedynie te z nich, które w świetle wskazanej tezy dowodowej dotyczą okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o ile okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie narusza zdaniem Sądu art. 188 o.p. i wbrew stanowisku Skarżącego nie dyskwalifikuje materiału dowodowego sprawy jako niekompletnego. Nie można uznać, że przymiot zupełności materiał dowodowy uzyskuje tylko w sytuacji uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Liczne dowody wnioskowane przez stronę miały wykazać, że spółce B. w ramach umowy z dnia [...] września 2013 r. został sprzedany - oprócz kruszywa wydobytego ze złóż 1 i 2 - także inny piasek (urobek czy żwir), spółka M. miała go pozyskać od podmiotów trzecich oraz z robót wykonywanych na rzecz B. S.A. w związku z innymi umowami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dowiódł jednak, że okoliczności wskazane we wniosku zostały stwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, które to dowody są wystarczające do stwierdzenia, jaki piasek został sprzedany spółce B. w ramach umowy z dnia [...] września 2013 r. nr [...]. Tymi dowodami są: (-) umowa z dnia [...] września 2013 r. nr [...] zawarta z M.; (-) umowa z dnia [...] września 2013 r. nr [...] zawarta między M. a B. wraz z załącznikami i aneksem z [...] marca 2014 r.; (-) dokumenty wagowe ilości wydobytego kruszywa ze ściany złóż 1 i 2 i załadunku; (-) przejściowe protokoły zaawansowania robót wraz z przejściowymi tabelami elementów rozliczeniowych; (-) sprawozdanie z badania przydatności gruntu wg PN-S-02205 z [...] października 2013 r. w kopalniach 1 i 2; (-) protokoły przesłuchania strony; (-) pisemne wyjaśnienia dyrektora kontraktu firmy B. z dnia [...] marca 2015 r.; oświadczenie strony z [...] kwietnia 2015 r.; (-) protokół przesłuchania geologa P. S.; (-) decyzja udzielająca koncesji na wydobycie przez M. kopaliny ze złoża 2; decyzja udzielająca koncesji na wydobycie przez Skarżącego kopaliny ze złoża 1; (-) operat ewidencyjny nr 1 zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego [...] za 2013 rok. Stan na dzień 31 grudnia 2013 r. z lutego 2014 r.; (-) operat ewidencyjny nr 2 zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego [...] za 2014 rok. Stan na dzień 31 grudnia 2014 r. z marca 2015 r.; dokumentacje geologiczne złóż piasku w obu kopalniach; (-) decyzja dot. zakończenia rekultywacji gruntów położonych w obrębie 2; (-) informacje dotyczące opłaty za wydobytą kopalinę ze złoża 1 za II półrocze 2013 r., I i II półrocze 2014 r.; (-) informacje dotyczące opłaty za wydobytą kopalinę ze złoża 2 za II półrocze 2013 r., I półrocze 2014 r. składane do Starostwa Powiatowego w S. Wobec powyższego Sąd uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie ograniczyła stronie prawa do czynnego jej udziału w prowadzonym postępowania. Skarżący nie został pozbawiony inicjatywy dowodowej. W toku prowadzonego postępowania umożliwiono mu wielokrotne składanie wyjaśnień, przesłuchano w charakterze strony, zapoznano z zebranymi dowodami. Przedstawiciel strony uczestniczył w przesłuchaniu autora operatu. Fakt, że ocena przeprowadzonych dowodów nie jest zbieżna z oczekiwaniami podatnika, nie może świadczyć o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości decyzji. O niekompletności materiału dowodowego nie może również świadczyć subiektywne przekonanie strony o konieczności mnożenia dodatkowych czynności dowodowych. Tym samy na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 i art. 229 o.p. Nietrafiony okazał się także zarzut naruszenia art. 193 § 4 o.p. Zebrane dowody wskazujące na nieujęcie w ewidencji podatkowej prowadzonej dla potrzeb VAT sprzedaży 172.418,41 ton kruszywa naturalnego, zasadnie doprowadziły organy do konkluzji, że ewidencja ta za grudzień 2013 r. jest nierzetelna w zakresie w jakim nie odzwierciedla całej sprzedaży. W tej części ewidencja ta nie mogła zatem stanowić dowodu w sprawie, a organy zobowiązane były do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z regulacji zawartej w art. 23 § 3 o.p. wynika, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych i nazwanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. Niemniej jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując autorską metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 o.p.). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 o.p.). W rozpatrywanym przypadku ponad wszelką wątpliwość dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatnik nie ujął w kontrolowanym okresie wszystkich zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji uzasadnił przyczyny, dla których nie mogły znaleźć zastosowania metody szacunku określone w art. 23 § 3 o.p. Następnie precyzyjnie wykazał przydatność opracowanej w tej sprawie metody szacunku, która pozwoliła na określenie wartości jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Powyższe zaakceptował organ odwoławczy. Metoda przyjęta przez organy opierała się na przyjęciu, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży to ilość wydobytego piasku, której podatnik nie ujął w fakturze z 30 grudnia 2013 r., tj. 172.418,41 ton pomnożona przez cenę netto 1,50/tonę, przyjętą w umowie Skarżącego z firmą M. oraz zastosowaną przez niego w ww. fakturze. Zdaniem Sądu przyjęta metoda pozwoliła na odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Pamiętać przy tym należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie taka sama, jak w rzeczywistości. Ryzyko, o którym mowa, obciąża podatnika nie prowadzącego żadnych ewidencji, bądź prowadzącego ewidencje podatkowe w sposób nierzetelny z przyczyn o niego zależnych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że strona sformułowała je w kontekście nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym, który nie został skutecznie zakwestionowany przez Skarżącego, organy prawidło zastosowały wskazane w skardze przepisy materialnoprawne. Podniesione zarzuty nie mogły zatem znaleźć usprawiedliwionej podstawy. Jako, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).