III SA/Wa 2536/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 stycznia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec D. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie należności głównej 243.997 zł plus należne od zaległości odsetki (k. 4 akt administracyjnych). Jak wynika z tytułu, podstawę jego wystawienia stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. (k. 2 akt administracyjnych). Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 9 stycznia 2015 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku [...] S.A. i w Banku [...] S.A. (k. 5 i 8 akt administracyjnych). Spółka zawiadomienia te otrzymała wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 14 stycznia 2015 r. (k. 6 akt administracyjnych). W dniu 21 stycznia 2015 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego (k. 11 akt administracyjnych). Jako podstawę zarzutów wskazała: - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm; dalej: "u.p.e.a."), z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki. Spółka wniosła o uchylenie zajęcia rachunków bankowych i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i 3 u.p.e.a. argumentowała, że organ błędnie wyliczył kwotę należności głównej za czerwiec 2010 r. oraz błędnie wyliczył kwotę odsetek, bowiem nie uwzględnił 3-letniego okresu trwania postępowania kontrolnego, za który odsetki nie powinny być naliczane. Skarżąca wskazała, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r. wynika, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w czerwcu 2010 r. w łącznej wysokości 2.347.732 zł, a jednocześnie do tego okresu odnoszą się 3 tytuły wykonawcze, w tym – obok tytułu [...] (na kwotę należności głównej 1.483.752 zł) i [...] (na kwotę – po zmianie wysokości zajęcia z dnia 8 stycznia 2015 r. – 1.085.885 zł), tytuł kwestionowany w niniejszej sprawie nr [...] na kwotę 243.997 zł. W świetle tych tytułów łączna kwota zobowiązań Skarżącej to 2.813.634 zł (należność główna). Kwota z tytułów jest – nie wiadomo dlaczego – wyższa od kwoty określonej decyzją o ponad 460.000 zł Jest żądanie wykonania obowiązku nieistniejącego, w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Co do błędnego wyliczenia odsetek Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."), jeżeli decyzja wymiarowa organu kontrolnego nie została doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne trwało ponad 3 lata, lecz wierzyciel okoliczności tej nie uwzględnił wystawiając tytuł wykonawczy. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ nie zaprzestał naliczania odsetek za okresy zabezpieczenia (tj. ustanowienie zastawów skarbowych), zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Wpłynęło to dodatkowo na błędne wyliczenie kwoty odsetek od objętej tytułem należności. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że organ nie doręczył jej przed doręczeniem tytułu wykonawczego nowego prawidłowego upomnienia. Skarżąca podniosła również, że zajęcie jej wierzytelności w Banku [...] S.A. i w Banku [...] S.A., w sytuacji, gdy obowiązek został wcześniej co najmniej częściowo zabezpieczony, jest nazbyt dolegliwe. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesione zarzuty za niezasadne (k. 21 akt administracyjnych). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stwierdził, że przepisy art. 24 ust. 2 pkt 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie miały w sprawie zastosowania, bowiem nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczanie odsetek. Co do zawyżenia kwoty zobowiązania objętego tytułem ponad kwotę, która z decyzji wymiarowej nie wynika wskazano, że po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r., zostały ujawnione zalęgłości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 201010 r. w wysokości 2.813.634 zł (suma zwrotu podatku wykazanego w pierwotnej deklaracji VAT zwróconego Spółce 22 stycznia w kwocie 1.085.885 zł, oprocentowania nienależnego zwrotu - 243.997 zł – ta kwota objęta jest zaskarżonym tytułem wykonawczym; oraz zobowiązania określonego decyzją – 1.483.752 zł). Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia, zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, organ egzekucyjny stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, bowiem w świetle obowiązujących przepisów wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdził, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, przy czym na wniosek Spółki zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie (k. 26 akt administracyjnych), Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu drugiej instancji, okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają zgodzić się z argumentami Spółki. Przede wszystkim, organ nie podzielił argumentacji, co do zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku, ze względu na błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. uzasadniające uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek. Przede wszystkim nie zgodził się ze Spółką, która opóźnienie w wydaniu decyzji przypisuje organowi kontroli skarbowej. W tym zakresie organ drugiej instancji odwołał się do wyjaśnień Dyrektora UKS zawartych w pismach z 3 lutego 2014r. i 30 czerwca 2015 r., z których wynika, że zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością sprawy, jej wielowątkowym i skomplikowanym charakterem, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wniosków Spółki. Ostatnei wnioski dowodowe Spółka złożyła 5 listopada i 12 grudnia 2013r. w sprawie przesłuchania w charakterze świadka 22 osób. Dyrektor UKS twierdzi, że wystosował 159 wezwań do stawienia się w charakterze świadka i dwukrotnie wezwał prezesa Spółki do złożenia zeznań w charakterze strony. Ponadto w ramach pomocy prawnej zlecał przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Przy czym doręczenie korespondencji pełnomocnikowi Spółki miało miejsce w ostatnich dniach awizowania przesyłki. Przedstawione okoliczności według Dyrektora UKS dowodzą, że opóźnienie wydania decyzji było od niego niezależne, zatem przerwa w naliczeniu odsetek z art. 24 ust. 5 u.k.s. nie ma w sprawie zastosowania. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy zaznaczył, że w zaskarżonym postanowieniu błędnie odwołano się do pisma Dyrektora UKS z 19 sierpnia 2014 r., bo ono nie dotyczy należności za czerwiec 2010 r. Uzasadnienie w tym zakresie organ odwoławczy uznał za możliwe do reformacji, co nie wpływa – jego zdaniem – na zasadność utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego, nie było również podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w związku z dokonanym zabezpieczeniem w postaci zastawów skarbowych na udziałach Spółki, bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. uzasadniające nienaliczanie odsetek. Zastosowanie w sprawie miała natomiast przerwa w naliczeniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ odwołanie od decyzji Dyrektora UKS zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu. Jak podkreślono, ze znajdującego się w aktach pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2015 r. wynika, że na tej podstawie uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 7 maja do 24 lipca 2014 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z [...] lipca 2014r. Zauważył, że w wyniku przeprowadzanego postępowania organ podatkowy określił Spółce m.in. za czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.483.752 zł. Oprócz tego doszło do niezasadnego zwrotu podatku Spółce (1.085.885 zł (tytuł [...]) i oprocentowania w kwocie 243.997 zł od nienależnego zwrotu (tytuł [...]). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ wskazał, że ze względu na obowiązujący w dacie wystawienia tytułu wykonawczego stan prawny – Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał obowiązku wysłania upomnienia. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Zauważył, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny wyjaśnił, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość odpowiadałaby choćby w przybliżeniu wysokości obowiązku. Z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowany środek egzekucyjny, trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy, bo w rezultacie środki na rachunku w Banku [...] były niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia, natomiast w przypadku zajęcia rachunku w Banku [...], organ egzekucyjny zezwalał Spółce na realizację wypłat z rachunku celem kontynuowania działalności. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego nieistnienia – co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji [...] lipca 2014r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek, - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wskazanie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, względnie z uwagi na brak wskazania w treści tytułu wykonawczego podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, - art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS, a także skoro opóźnienie to wynikało z przyczyn zależnych od tego organu, - art. 54 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację, podczas gdy z celowościowej interpretacji w/w przepisu wynika, iż słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę w każdym przypadku, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; w szczególności poprzez rozstrzygnięcie o zarzutach w przedmiocie przerw w naliczaniu odsetek, w oparciu o ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS, z pominięciem samodzielnych ustaleń w tym zakresie, Spółka zarzuciła też błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS przyczyniły się okoliczności niezależne od organu oraz działania podejmowane przez Skarżącą, podczas gdy opóźnienie (niemalże trzyletnie) wynikało z zawinionych działań i zaniechań organu kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów okazał się zasadny. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015 r. odmawiające uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jednym z elementów zaistniałego między stronami sporu był okres, za jaki zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym, a dokładniej kwestii związanych z przerwą w ich naliczaniu, która wynika z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Zdaniem Sądu, określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Innymi słowy, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. W konsekwencji okoliczności podnoszone przez Skarżącą mogły stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie jednak do art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy niniejsze mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. Natomiast Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, wyrok WSA w Krakowie z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/14; CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, CBOSA). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy zastrzec, że między stronami nie ma sporu co do tego, iż w kontrolowanej sprawie decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne względem Skarżącej wszczęto w dniu 16 sierpnia 2010 r., a zakończono wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w dniu [...] stycznia 2014 r. (decyzja Dyrektora UKS, k. 1 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w W., jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego uzasadnienia swojej argumentacji i w konsekwencji należytego uzasadnienia stanowiska dającego obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Swoje rozstrzygnięcia organy te oparły bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS zawartych w pismach z 3 lutego i 30 czerwca 2014 r. W pismach tych Dyrektor UKS wskazuje wprawdzie na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, próby przesłuchania znaczącej liczby świadków, zgłaszanie wniosków dowodowych przez Skarżącą, niemniej jednak z pism tych nie wynika ani chronologia podejmowanych czynności ani celowość ich podejmowania (k. 60 i 99 akt administracyjnych). Przede wszystkim jednak, jak zasadnie podnosi Skarżąca, w niniejszym postępowaniu organy w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzonego postępowania według kryteriów przedstawionych powyżej. W ocenie Sądu, same wyjaśnienia Dyrektora UKS, nie dawały podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Reasumując należy stwierdzić, że organy nie wykazały, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dało organowi podstaw do zastosowania wspomnianego przepisu, co oznacza, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.; dalej "kpa") w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zauważyć można, że w innych postępowaniach w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą, a dotyczących później wystawionych tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny uwzględniał przerwę w naliczaniu odsetek wynikającą z art. 24 ust. 5 u.k.s. (przykładowo w sprawie zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015r., nr [...], dotyczącej tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego 10 lipca 2015 r.). Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny miał również obowiązek uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., za okres dokonanego zabezpieczenia na majątku Spółki. Jak stanowi powołany przepis odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że warunkiem nienaliczania odsetek jest to, aby objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca. W konsekwencji, sam fakt dokonania zabezpieczenia – jak chce tego Skarżąca – nie może stanowić o zasadności nienaliczania odsetek. Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez brak uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zauważyć bowiem należy, że co prawda w art. 15 § 1 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wymóg uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i obowiązek jego dołączenia do tytułu wykonawczego, jednakże jednocześnie w art. 15 § 5 u.p.e.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. W przepisie § 13 pkt 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001r., Nr 137, poz. 1541) wskazano, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Także obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014r. poz. 1494, dalej "rozporządzenie MF z 2014 .") w § 2 pkt 2 dopuszcza możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Wskazać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie egzekwowana należność z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dni [...] lipca 2014r. Bez wątpienia jest to decyzja, o której mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2014r. Skoro natomiast powołane rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 listopada 2014r., to tym samym, wystawiając tytuł wykonawczy nr [...] w dniu 2 stycznia 2015 r. wierzyciel nie miał obowiązku poprzedzać go upomnieniem. Zaznaczył on to zresztą w treści tytułu wykonawczego (rubryka E.9 tytułu). Reasumując, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym względem Skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. W szczególności organ weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną w niniejszym wyroku. Uzasadniając ponownie wydane rozstrzygnięcie organ zbada szybkość postępowania biorąc w szczególności pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Organ odpowie na pytanie, czy wykonywane czynności uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy. Dla rzetelnego dokonania tej analizy organ będzie zobowiązany zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS. Organ będzie zobowiązany wyjaśnić, czy prowadząc postępowanie przyjęto właściwą organizację pracy, wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. Obecnie ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.