II SA/Gl 966/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Dobrowolski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kaznowska,, Sędzia WSA Artur Żurawik, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Koenigshaus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. S.K.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym oddala skargę. W dniu [...] r. w miejscowości Z. na autostradzie A4, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zestawem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] z naczepą ciężarową przeznaczoną do przewozu materiałów niebezpiecznych marki [...] o nr rejest. [...] . Kontrola przewozu towarów została przeprowadzona w oparciu o art. 13 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (określanej dalej jako: ustawa SENT). Przewoźnik, tj. "A" Sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, ul. [...], [...]-[...] W. dokonywał transportu 24000 kg metanolu. Analiza zgromadzonej w sprawie dokumentacji wykazała, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu zarejestrowanego pod numerem referencyjnym [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT - w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. Pismem z dnia [...] r., przewoźnik wyjaśniła, iż "aktualizacja danych przewoźnika nastąpiła bezpośrednio z wykorzystaniem portalu PUESC, a osoba uzupełniająca dane kierowała się zawartymi tam wytycznymi, szczególnie w odniesieniu do tego gdzie i jakie informacje są konieczne do wpisania. Na portalu pola obowiązkowe są zaznaczone czerwoną gwiazdką i wszystkie one zostały bez wyjątku uzupełnione. Pole dotyczące numeru licencji przewozowej takiej adnotacji nie posiada, w związku, z czym uznane zostało za informacyjne, dodatkowe i niewymagalne bezwzględnie, Dopiero od niedawna na portalu PUESC pojawiła się szczegółowa informacja dotycząca zasad uzupełnienia pola dotyczącego numeru licencji przewoźnika. Jednocześnie wystąpiła o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej. Pismami z dnia [...] r. oraz [...]r., organ wezwał stronę do jednoznacznego sprecyzowania, na której z okoliczności wymienionych w ustawie o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, opiera swój wniosek w sprawie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wraz ze wskazaniem konkretnych okoliczności, które czyniłyby uzasadnionym i wiarygodnym złożony wniosek. Jednocześnie organ wskazał warunki, które jego zdaniem muszą być spełnione dla zastosowania wnioskowanej ulgi, udzielając w tej kwestii obszernych wyjaśnień. Ponadto wskazał, jakie dowody (informacje i formularze) strona powinna złożyć w celu udokumentowania swojego wniosku. W odpowiedzi na ww. wezwania, strona w pismach z dnia [...] r. oraz z dnia [...]r. zwróciła uwagę, iż "ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów powołuje się na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Podniosła w szczególności, iż "(. . . ) w przedmiotowej sprawie głównym czynnikiem był interes publiczny, czyli konieczność niezwłocznej realizacji zlecenia dla oczyszczalni ścieków Sitkówka, a więc podmiotu o wysokim znaczeniu działającego na potrzeby społeczne i pracującego w trybie ciągłym (. . .)". Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT wydał decyzję z dnia [...]r., nr [...], którą wymierzył przewoźnikowi, karę pieniężną w kwocie 5000 zł z tytułu niewykonania obowiązku, polegającego na uzupełnieniu w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ww. ustawy. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) "w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. l, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane". Organ powołał się także na przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT, zgodnie z którym, "w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł". Jednocześnie organ szczegółowo odniósł się do argumentów strony dotyczących odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. W jego ocenie nie zaistniały w sprawie przesłanki do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Odwołanie od tej decyzji złożyła przewoźnik żądając odstąpienia od nałożenia kary. W uzasadnieniu podniosła, iż w kwestii dotyczącej określenia pól obowiązkowych na portalu PUESC dopiero w dniu [...] r. pojawiła się dodatkowa informacja wyjaśniająca zasady jego uzupełniania, co sugeruje, iż sam ustawodawca dostrzegł problem, iż wcześniejsze wytyczne nie były zbyt jednoznaczne, co mogło prowadzić do powstawania nieprawidłowości przy jego wypełnianiu. W ocenie strony pracownik spółki, w chwili korzystania z oficjalnego portalu służącego do wpisywania i uzupełniania danych wynikających z obowiązku sprawozdawczego ustawy SENT, bazując na wykładni tam zawartej nie dopuścił się naruszenia obowiązujących przepisów. Strona wyjaśniła, iż "w kwestii dotyczącej zastosowania art. 22 ust 3 ustawy o SENT sami Państwo przyznają, iż ustawa nie definiuje pojęć "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny", do których się odwołuje. Ich ocena pozostaje, zatem w gestii podmiotów realizujących oraz organów kontrolujących i powinna zamykać się jedynie wokół aspektów finansowych. Ze swojej strony uważamy, iż zapewnienie ciągłości pracy podmiotu, jakim jest oczyszczalnia ścieków nosi znamiona dbania i troski o szeroko pojęty "interes publiczny" (dostawa musiała być zrealizowana w ściśle określonym czasie, gdyż rozładunek wymagał obecności dodatkowych urządzeń, które były dowożone innymi pojazdami i jakiekolwiek opóźnienie mogło skutkować bardzo poważnymi konsekwencjami (do przerwy technologicznej całej instalacji włącznie)". Jednocześnie odwołująca przyznała, iż "w czasie realizacji przedmiotowej dostawy nie zostały dopełnione wszystkie wymagania jednakże nastąpiła jedynie drobna pomyłka przy wprowadzaniu danych, która nie skutkowała ryzykiem uszczuplenia wpływów do budżetu państwa". Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał rozstrzygniecie organu I instancji w mocy w pełni akceptując dokonane tam ustalenia i wywiedzione z nich skutki prawne. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji co do naruszenia przez przewoźnika obowiązków wynikających z art. 5 ust. 4 ustawy SENT i w konsekwencji konieczności nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5000 zł — wynikającej z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Nie dopatrzył się również przesłanek do odstąpienia od wymierzenia powyższej kary. Skargę na tę decyzję do tutejszego Sądu złożyła przewoźnik. Domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1039), który w ocenie skarżącej należy odczytywać w ten sposób, że, w przypadku postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, w przypadku ustalenia, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Zatem postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone bowiem w związku ze stwierdzonym naruszeniem z pewnością nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, 2) art. 120 i 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust.3 ustawy SENT, wskazują go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, 3) art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 26 ust 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. art. 120, art.121 § I oraz art. 187 o.p. oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, 4) art. 24 ust 1a ustawy SENT w zw. z art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy ujawniona nieprawidłowość była wynikiem oczywistego błędu i dotyczyła danych innych niż dotyczące towaru, a zatem na stronę, jeżeli w ogóle powinna zostać nałożona kara, to kara w niższej wysokości - wynikającej z tego przepisu - 2.000 zł, a nie 5.000 zł. Odpowiadając na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko szczegółowo odnosząc się do wszystkich zarzutów skargi. Skarżąca pismem z dnia [...] zmieniała swoje żądanie skargi domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (względnie jej uchylenia). Zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, co uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (w tym zakresie wskazała wyroki WSA w Gdańsku sygn. III SA/Gd 394/18; III SA/Gd 52/18, III SA/Gd 359/18; wyrok WSA w Olsztynie sygn. I SA/Ol 316, wyrok WSA w Warszawie sygn. V SA/Wa 1078/18), 2) art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, który w ocenie skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że, w przypadku postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, w przypadku ustalenia, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Zatem postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone bowiem w związku ze stwierdzonym naruszeniem z pewnością nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, 3) art. 120 i 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wskazując go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, 4) art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 26 ust 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny. Pismo powyższe zostało doręczone pełnomocnikowi organu w trakcie rozprawy. Dlatego Sąd zobowiązał go do wypowiedzenia się w sprawie w terminie publikacyjnym. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż podniesiony przez skarżącą zarzut braku jego właściwości nie jest trafny. Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku stwierdzenia w wyniku kontroli drogowej naruszenia podlegającego karze pieniężnej, organem właściwym do wydawania decyzji nakładającej taką karę jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów. Przepisy rzeczonej ustawy nie rozstrzygają jednak kwestii właściwości miejscowej organu drugiej instancji do rozpatrzenia odwołania w omawianej kategorii spraw. Z kolei art. 26 ust. 5 ustawy, stanowi, że do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie odpowiednio stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza natomiast: stosowanie ich wprost bez modyfikacji, stosowanie po uprzedniej zmianie, bądź niemożność zastosowania do nowego zakresu odniesienia ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Polega ono na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których przepisy te z woli ustawodawcy mają być stosowane. Należy zatem pamiętać, że stosowana w niniejszej sprawie ustawa nie jest ustawą podatkową, w związku z czym postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej nie jest postępowaniem podatkowym. Art. 17 § 1 ordynacji podatkowej określa właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z treści powołanego przepisu wynika reguła, że jeśli właściwość miejscową organów podatkowych określają poszczególne ustawy materialnoprawne (podatkowe), to stosuje się te przepisy, natomiast zasada art. 17 § 1 o.p. znajduje zastosowanie dopiero w razie braku uregulowań szczególnych w ustawach materialnoprawnych. W konsekwencji powyższego organ uznał, że art. 26 ust. 2 ustawy SENT, co do właściwości miejscowej, ma charakter lex specialis wobec art. 17 § 1 o.p. i wprowadza odstępstwo od ogólnych zasad ustania właściwości miejscowej na gruncie ogólnego rozwiązania przyjętego w ordynacji. Prawidłowe ustalenie właściwości miejscowej organów pozostaje natomiast w ścisłej korelacji z określeniem zasięgu terytorialnego i siedzib poszczególnych organów w formie aktów podustawowych. Na mocy delegacji ustawowej z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.), rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 393) Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego wynika, że zasięg terytorialny działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. obejmuje teren województwa [...]. Do sfery zadań dyrektora izby administracji skarbowej- zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celnoskarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 (tj. przypadków przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co rozpatrywanej kategorii sprawy kar pieniężnych w ogóle nie dotyczy). Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 , do zadań dyrektora izby administracji skarbowej, należy nadzór nad działalnością naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celnoskarbowych, z wyłączeniem zastrzeżonego dla Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oczywisty wydaje się wniosek, że organem odwoławczym właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji w zakresie kary pieniężnej wynikającej z ustawy SENT, jest dyrektor izby administracji skarbowej, który sprawuje bezpośredni nadzór instancyjny nad naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, który taką decyzję wydał. Tym samym uznać należy, iż odwołanie w sprawach kar pieniężnych wynikających z ustawy SENT służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na jego terytorialny zasięg działania, a więc w niniejszej sprawie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708 – dalej jako "ustawa SENT), wedle brzmienia na dzień kontrolowanego przewozu, "w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o [...] numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200 oraz z 2018 r. poz. 12, 79, 138, 650 i 1039), o ile są wymagane". Jak wynika z akt administracyjnych skarżąca spółka uchybiła temu obowiązkowi. Sankcją za takie uchybienie jest kara pieniężna, o której mowa w art., 22 ust. 2 ustawy SENT. Zgodnie z jego brzmieniem (na dzień nałożenia kary) "w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł". Takiej też wysokości kara została nałożona na skarżącą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Została ona następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. W tym miejscu należy odnieść się do pierwszego zarzutu skargi, jakim jest brak właściwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Skarżąca p;owołała się tu na brzmienie art. 17 § 1 i art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Ten ostatni przepis odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy SENT. Zgodnie wreszcie ze wspomnianym wcześniej 221a § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego". Z powyższego zestawienia przepisów skarżąca wywodzi, iż odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. winien rozpatrzyć organ II instancji właściwy ze względu na siedzibę skarżącej (W.). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie zgadza się z powyższą interpretacją. Ustawa SENT odsyła do stosowania Ordynacji podatkowej "odpowiednio", w nieuregulowanym zakresie. Organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy SENT jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust. 2 ustawy SENT). Organem bezpośrednio sprawującym nadzór instancyjny nad Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.. I to ten ostatni organ był właściwy do rozpatrzenia odwołania skarżącej w niniejszym postępowaniu. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, który w ocenie skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że, w przypadku postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, w przypadku ustalenia, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Zatem, w jej ocenie, postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone bowiem w związku ze stwierdzonym naruszeniem z pewnością nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Do tego zarzutu szeroko odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia. Dokonał tam ustaleń, czy zachodzą okoliczności wynikające z art. 24 ust. la i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy SENT. Uznał on, że przepisy powyższe stanowią, iż w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. a, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł.. Należy tu zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K., że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy on sytuacji, gdy ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu. Nie można natomiast uznać za "oczywisty błąd" niewypełnienie obowiązku nałożonego na przewoźnika w ustawie. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku art. 30 ust. 4, ustawy SENT, który stanowi, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust.1 pkt1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania , naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. l. Zarzut trzeci i czwarty skargi należy rozpatrywać łącznie. Dotyczy on bowiem niezastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 120 i 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten pierwszy stanowi, że "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3". Przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej formułują zaś zasady legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i wreszcie oficjalności postępowania dowodowego. Po przeanalizowaniu akt Sąd nie dopatrzył się przesłanek pozwalających na uznanie, że w sprawie zachodziła okoliczność ważnego interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Za taką nie można konieczności realizacji przez przewoźnika zlecenia dla oczyszczalni ścieków. Odstąpienie od wymierzenia kary traktować należy jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych, co w rozstrzyganej sprawie nie miało miejsca. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna, skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.