I SA/Łd 383/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Pismem z 22 maja 2018 r. M. G. reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]r. ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 220.004 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 293.338 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z licznymi nabyciami przez małżonków M. i K. G. w 2012r. samochodów oraz przekazaną w tym roku darowizną dla D. G. w kwocie 500.000 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził wobec małżonków G. postępowanie podatkowe w zakresie źródeł finansowania poniesionych w 2012r. wydatków. W wyniku prowadzonego postepowania ustalono, iż poniesione przez podatników wydatki w kwocie 778.363,15 zł, z czego na M.G. przypada kwota 391.181,58 zł, nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. W związku z powyższym decyzją z [...]r., organ I instancji ustalił M. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 291.886 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 389.182 zł. We wniesionym odwołaniu zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego: art. art. 25b, 25c, 25d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu podstawy opodatkowania w zakresie dochodów nieujawnionych, przyjęcie, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dochodów nieujawnionych, oraz poprzez przyjęcie, że powstał dochód nieujawniony; 2. naruszenie przepisów postępowania: art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 187 §1, 191, 192, 200, 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował ocenę dokonaną przez organ podatkowy w zakresie nieuwzględnienia w źródłach finansowania (oszczędnościach) dochodu ze sprzedaży w 2008r. przez małżonków G. urządzeń i maszyn młyńskich za 200.000 zł, dochodu z likwidacji w 2009r. pieczarkarni za kwotę 90.000 zł oraz dochodu z hodowli w latach wcześniejszych i likwidacji hodowli trzody chlewnej w 2009r. za kwotę 150.000 zł. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy, że organ I instancji ustalił M. G. kwotę wydatków za 2012 r. w wysokości 389.181,58 zł, która nie znalazła pokrycia w posiadanych środkach finansowych. W ocenie organu I instancji na środki te składały się m.in. oszczędności wyliczone przez organ podatkowy na dzień 01.01.2012r. w wysokości 141.418,05 zł (wyliczenie zawiera tabela na str. 54-57 zaskarżonej decyzji). Kwestię sporną stanowi kwota przedmiotowych oszczędności, która - zdaniem pełnomocnika strony - jest zaniżona, gdyż jak twierdzi pełnomocnik, organ I instancji nie uwzględnił sprzedaży w 2008r. urządzeń i maszyn młyńskich za 200.000 zł, dochodu z likwidacji w 2009r. pieczarkarni za kwotę 90.000 zł oraz dochodu z hodowli w latach wcześniejszych trzody chlewnej oraz jej likwidacji w 2009r. za kwotę 150.000 zł. Odnosząc się do kwestii sprzedaży urządzeń młyńskich oraz pieczarkarni organ stwierdził, że mimo wielokrotnych wezwań organu podatnicy nie przedstawili żadnego dowodu, choć z dołączonych do odwołania dokumentów w postaci indywidualnej oceny nieruchomości młyńskiej oraz operatu szacunkowego gospodarstwa rolnego wynika, że podatnicy byli posiadaczami budynku młyna wraz z urządzeniami oraz budynku pieczarkarni, to w ramach postępowania odwoławczego nie przedstawili jakiegokolwiek dokumentu, z który w jakikolwiek sposób potwierdzałby, czy choćby uprawdopodabniał, sprzedaż urządzeń młyńskich i likwidację pieczarkarni, nie podali dat sprzedaży, wartości sprzedaży poszczególnych maszyn, urządzeń, nie wskazali również żadnych danych nabywców, w przypadku pieczarek - danych skupów, czy innych odbiorców. Do odwołania załączono dwa oświadczenia, mające potwierdzać okoliczność uprawy pieczarek. W szczególności H. Z. oświadczył, iż w latach 2000-2009 pomagał małżonkom G. w zbiorze pieczarek. Drugi ze świadków – Z. B., podał, że podatnicy prowadzili pieczarkarnię w latach 1990-2012 oraz, że uprawa odbywała się w dwunastu pomieszczeniach. W opinii organu odwoławczego oświadczenia należało uznać za niewiarygodne, ponieważ strona nigdy nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie produkcji pieczarek, co wydaje się dziwne w świetle twierdzeń o wysokiej dochodowości i rozmiarze upraw ( świadek oświadczył, że dzienny zbiór wynosił ok. 100-150 kg, przy czym nie było to gospodarstwo specjalistyczne). Ponadto w toku postępowania strona również nie wskazywała osób pracujących zarówno przy zbiorze, jak i transporcie pieczarek, co w ocenie organu ze względu na rozmiar prowadzonej uprawy było niezbędne, zwłaszcza, że w tym samym czasie państwo G., jak twierdzą, prowadzili znaczących rozmiarów hodowlę trzody chlewnej i działalność młyńską (również bez zatrudniania pracowników). Organ wskazał także, że zeznania Z. B. pozostają w sprzeczności z twierdzeniami podatników, którzy zeznali, że pieczarkarnię zlikwidowali w 2009 r., podczas, gdy świadek zeznał, iż prowadzili ją do 2012 r. Ponadto organ wytknął, że twierdzenia o uprawie pieczarek w latach 1990-2012, a także rozmiarze prowadzonej produkcji są sprzeczne z dołączonym do odwołania, operatem szacunkowym na 1996 r., sporządzonym przez rzeczoznawców majątkowych. Z operatu wynika, że na posesji podatników znajdował się budynek z przeznaczeniem na pieczarkarnie, obejmujący 6 komór (świadek zeznał, że pomieszczeń było 12), a pieczarkarnia nie była prowadzona, planowano wydzierżawienie go na magazyny. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodna jest okoliczność, że strona prowadząca przez wiele lat działalność gospodarczą oraz dokonująca szeregu transakcji kupna-sprzedaży dokonała faktycznie ww. sprzedaży urządzeń młyńskich, czy likwidacji pieczarkarni, za znaczące kwoty, absolutnie bez żadnego dowodu, potwierdzenia, pokwitowania, a przy tym nie zna żadnych danych rzekomych nabywców, a transakcjom tym nie towarzyszyli żadni inni świadkowie. Przeczy temu również zebrany w sprawie materiał dowodowy (operat szacunkowy). Odnośnie natomiast twierdzeń strony o osiąganiu dochodów z hodowli trzody chlewnej oraz likwidacji gospodarstwa w 2009r., w związku ze złożonymi wraz z odwołaniem nowymi dowodami w sprawie, organ odwoławczy odwołanie w tym zakresie uznał za uzasadnione. Z załączonego operatu szacunkowego (stan na 1996r.) wynika, iż M. i K. G. w 1996r. prowadzili hodowlę (produkcję) tuczników. W oparciu o informacje od właściciela (K. G.) biegła obliczyła przychód ze sprzedaży tuczników w wysokości 158.788 zł. Koszty w całym roku produkcyjnym ustalono na kwotę 122.100 zł. Dochód roczny netto ze sprzedaży tuczników wyniósł 36.688 zł. W oparciu o oświadczenia świadków złożone do odwołania, za wiarygodne uznano, iż produkcja tuczników odbywała się od roku 1994 do roku 2009, kiedy to - zgodnie z zeznaniami strony - zlikwidowano hodowlę. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu Z. D. oraz C. R. - pracownika Masarni Gminna Spółdzielnia Samopomoc Chłopska w Z. - Pan K. G. w latach 1994-1998 był dostawcą znacznej ilości tuczników wieprzowych do uboju. Natomiast oświadczenia P. S. i D. G., którzy będąc pracownikami działu skupu Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w P., uczestniczyli w latach 1985-1990 w bezpośrednich odbiorach żywca wieprzowego z gospodarstwa K. G. mieszczącego się w J. 28, uznano należy za niewiarygodne. Z wypisów ksiąg wieczystych (na podstawie których w operacie szacunkowym ustalono stan prawny nieruchomości) wynika bowiem, iż K. G. nabył grunty stanowiące gospodarstwo rolne w roku 1987 i 1989. W oparciu zatem o operat szacunkowy i opracowanie naukowe autorstwa Aleksandry Płonka i Wiesława Musiał (Stowarzyszenie Ekonomistów Rolnictwa i Agrobiznesu, Roczniki Naukowe, tom XVI, zeszyt 2) "Wahania cen głównych produktów rolnych na rynkach krajowych" organ odwoławczy przyjął, z korzyścią dla strony, dochodowość z produkcji tuczników za lata 1994-2008 na poziomie dochodowości ustalonej przez biegłego w roku 1996. Z ww. opracowania naukowego wynika bowiem, że w badanym okresie przeciętne ceny skupu żywca rzeźnego (trzoda chlewna) wykazywały tendencję spadkową. Z korzyścią dla strony przyjęto również koszty produkcji tuczników na poziomie roku 1996, choć wiedza ogólna wskazuje, iż koszty hodowli, chociażby związane z leczeniem, energią, wodą czy opałem z roku na rok rosną. Za rok 2009 organ odwoławczy przyjął dochód z likwidacji gospodarstwa w kwocie zeznanej przez stronę. W oparciu o ceny skupu żywca rzeźnego - trzoda chlewna - dla województwa [...] (ok. 5 zł/kg wagi żywej, dane GUS) wiarygodnym jest, iż strona z likwidacji produkcji tuczników (przyjmując, iż nie poniosła w związku z zaprzestaniem produkcji części kosztów) mogła osiągnąć dochód w kwocie 150.000 zł. Do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie przychodów i wydatków strony za lata 1995-2011 pełnomocnik uwag nie wnosił. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalenia w tym zakresie zatem uznał za prawidłowe. Dokonując oceny rozliczenia roku 2012, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zostało ono sporządzone nieprawidłowo przez organ I instancji, a błędy dotyczyły ustaleń w zakresie przychodów małżonków G. z emerytury i stosunku pracy. Nie ma bowiem możliwości, jak przyjął organ, aby strona w ciągu miesiąca dysponowała jakąś częścią (23/29, 9/30, 5/31, itp.) emerytury, czy wynagrodzenia za pracę. Strona albo dysponowała całą emeryturą, wynagrodzeniem za pracę na początku miesiąca (wypłata z góry), albo kwotami tymi w całości dysponowała na koniec miesiąca (wypłata z dołu). Zgodnie z doświadczeniem życiowym, logiką, oraz z korzyścią dla strony organ odwoławczy przyjął zatem, iż małżonkowie G. wypłacane im świadczenia (emerytura – K. G., wynagrodzenie za pracę - M. G.) otrzymywali na początku każdego miesiąca. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał błędnych ustaleń w zakresie oszczędności, jakie strona mogła zgromadzić na dzień 31.12.2012r. W szczególności oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2012r. małżonkowie G. wskazali stan oszczędności w kwocie 131.800 zł. Organ I instancji zaś wyliczył, iż podatnicy na dzień 31.12.2012r. mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 60.171,78 zł. Organ przyjął zatem, że powstała różnica w kwocie 71.628,22 zł (131.800 - 60.171,78) pochodzi ze źródeł nieujawnionych i stanowi wydatek strony na dzień 31.12.2012r. Założenie takie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niesłuszne ze względu na odmienną ocenę dokonaną przez organ I instancji tego samego oświadczenia podatnika. I tak oświadczenie podatników o stanie majątkowym podatników na dzień 01.01.2012r., w którym wskazali oni stan oszczędności w kwocie 774.000 zł zostało przez organ I instancji zakwestionowane, uznając jednocześnie to samo oświadczenie, w kwestii oszczędności zadeklarowanych przez podatników na dzień 31.12.2012r., za wiarygodne. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za niezbędne sporządzenie rozliczenia przychodów i wydatków oraz oszczędności podatników w 2012 r. W wyniku dokonanych rozliczeń ustalono, następujące niedobory środków finansowych: 01.01.2012 - 23.02.2012 w wysokości 242.007,42 zł, 24.02.2012 - 17.04.2012 w wysokości 61.863,26 zł, 18.04.2012-21.06.2012 w wysokości 30.250,56 zł, 22.06.2012 - 26.08.2012 w wysokości 100.196,34 zł, 27.08.2012 - 25.09.2012 w wysokości 128.964,25 zł, 26.09.2012 - 26.10.2012 w wysokości 23.394,20 zł. A zatem ustalony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. łączny niedobór środków finansowych podatników w 2012r. zamykał się w kwocie 586.676,03 zł, z czego na M. G. przypada 50% tej kwoty, tj. 293.338 zł., a zatem ustalony, zgodnie z art. 25e u.o.p.d.f., 75% podatek dochodowy wynosi 220.004 zł. W skardze do sądu administracyjnego M. G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty: Naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tj.: Art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako ,,o.p.") poprzez niezastosowanie klauzuli in dubio pro tributario pomimo spełnienia wszelkich przesłanek ustawowych; Art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa polegające na formułowaniu wniosków i twierdzeń nie mających umocowania w przepisach prawa, sprowadzające się do oparcia ich jedynie na spekulacjach organu podatkowego; Art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie podważyć dokonanie sprzedaży składników majątkowych i likwidację pieczarkarni w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności prowadzą do odmiennych wniosków; Art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; Art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika; Art. 191 o.p. poprzez posługiwanie się najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby istniały powody do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), tj.: a) art. 25b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że podatnik uzyskał dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł; b) art. 25d u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo udowodnienia lub uprawdopodobnienia wszystkich przychodów Podatnika; c) art. 25e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą przesłanki do zastosowania 75% stawki podatkowej z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo uprawdopodobnienia pochodzenia źródeł przychodu; d) art. 25g u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wyłączne obciążenie Podatnika obowiązkiem zbierania materiału dowodowego wbrew obowiązkowi organów podatkowych do ustalenia stanu faktycznego; e) art. 86 § 1 oraz art. 88 § 1 o.p. poprzez żądanie od Podatniczki przedstawienia dokumentów dotyczących sprzedaży elementów majątkowych, mimo wprost literalnego braku obowiązku przechowywania takiej dokumentacji na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że spór w sprawie toczy się wokół tego, czy organ podatkowy powinien uznać, że podatniczka uzyskała dochody: ze sprzedaży urządzeń i maszyn młyńskich (dokonanej w 2008 r. za kwotę 200.000,00 zł), z prowadzenia pieczarkarni oraz z hodowli w latach wcześniejszych trzody chlewnej i jej likwidacji w 2009 r. (za kwotę 150.000,00 zł). Zdaniem organów podatkowych obu instancji, zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że doszło do takich transakcji, czemu strona skarżąca zaprzecza. Pełnomocnik podkreślił, poza przedmiotem sporu jest, że strona prowadziła dobrze prosperujące gospodarstwo rolne, na które składały się m.in. dwa budynki inwentarskie tj. chlewnie do produkcji tuczników oraz pieczarkarnie. Przedstawiony dowód w postaci "Operatu szacunkowego z 1996r." zawiera szczegółowe informacje dotyczące specyfiki oraz zakresu działania gospodarstwa. W zakresie budynku inwentarskiego -chlewnia I, wynika z niego, że jest to obiekt przeznaczony do chowu prosiąt, wybudowany w 1987r., z pełnym wyposażeniem i instalacjami. Podobnie budynek nr II, przeznaczony do produkcji tuczników, wybudowany w 1987r. Z "Operatu" wynika również, że w skład gospodarstwa wchodziła pieczarkarnia z garażem, tj. budynek w części podpiwniczony z centralnym ogrzewaniem, z przeznaczeniem na tego rodzaju działalność. Pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy nie kwestionuje, iż strona posiadała odpowiednie zaplecze do działalności rolniczej w powyższym zakresie oraz, że taką działalność prowadziła, a zatem na skutek sprzedaży produktów hodowli i uprawy strona uzyskiwała dochody. Wbrew twierdzeniom organu dla uprawdopodobnienia prowadzenia działalności i uzyskiwania przychodów strona okazała dowody w postaci oświadczenia H. Z. oraz Z. B., z których wynika, że pomagali oni w zbiorze pieczarek w latach 2000-2009 w gospodarstwie M. i K. G. oraz, że podatnicy uprawiali pieczarki na sprzedaż. Z oświadczeń wynika też, że pomieszczeń przeznaczonych do uprawy było 12, a dzienny zbiór pieczarek wynosił w granicach 100-150 kg. Dodatkowo, jedna z osób składających oświadczenie, stwierdziła również, że osobiście dostarczała pieczarki do punktu skupu do Ł. na ul. A. W odniesieniu do chlewni podatnicy załączyli oświadczenie potwierdzające jej działalność i uzyskiwanie przychodów. E. A. podniosła, że jej nieżyjący już mąż świadczył nieodpłatną pomoc K. G. w pracach przy hodowli trzody chlewnej. Przez Zarządu Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" Pan W. S. oświadczył, że Pan K. G. był w latach 1985-1990 jednym z największych producentów i dostawców żywca wieprzowego kupowanego przez GS "SCh" w P. na rzecz ówczesnego Okręgowego Przedsiębiorstwa Przemysłu Mięsnego w Ł.. Z kolei P. S. i D. G. oświadczyli, że będąc pracownikami Działu Skupu GS w P. uczestniczyli w bezpośrednich odbiorach z gospodarstwa Pan K. G. wyhodowanego przez niego żywca wieprzowego. Oświadczenia potwierdzające prowadzenie przez podatników hodowli żywca złożyli też C. R. i Z. D. oraz H. K.. Pełnomocnik podatników wskazał też, że młyn został nabyty w sierpniu 1996 r. Nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego, który został przekazany do urzędu skarbowego. Młyn został zakupiony od Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska w P. za kwotę 512.000 zł, z czego kwota 112.000 zł została zapłacona tytułem wadium. Pozostała kwota pochodziła z kredytu uzyskanego pod zastaw młyna. "Wycena indywidualna nieruchomości młyńskiej z 2003r." której przedmiotem była nieruchomość zabudowana wolnostojącym budynkiem młyna została sporządzona w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb ewentualnego zabezpieczenia kredytu lub uzyskania gwarancji bankowej. Z dokumentu wynika, że budynki (w tamtym czasie) są w pełni przygotowane, zdatne i właściwe wyposażone do prowadzenia działalności. Posiadają zdolności produkcyjne i dochodowe. Działalność była prowadzona w pełnym zakresie i dużym rozmiarze. "Wycena" obejmuje nie tylko nieruchomości budynkowe i gruntowe ale również - co jest szczególnie istotne - maszyny i urządzenia, które są przydatne do produkcji. Maszyny i urządzenia stanowiły odrębną linię produkcyjną. Określenia wartości rynkowej maszyn i urządzeń dokonano w oparciu o metodę rynkową z wykorzystaniem metody odtworzeniowej. W tym celu wykorzystano materiały źródłowe uzyskane podczas przeprowadzonych wywiadów z użytkownikiem maszyn i urządzeń. Ostatecznie wartość zainstalowanych maszyn i urządzeń określono na kwotę 265.000 zł. Maszyny i urządzenia zostały sprzedane, ale organ nie uwzględnił uzyskanych przez stronę dochodów w ostatecznym ustaleniu podatku. Przedstawione okoliczności potwierdzają w ocenie pełnomocnika, że podatnik faktycznie prowadził działalność gospodarczą; sprzedaż świń była dokonywana dwa razy do roku, bo taki jest cykl hodowlany dla zwierząt, a pieczarki w ilościach 100-150 kg były zbierane codziennie, niekiedy w soboty lub niedziele, gdyż taka była wówczas koniunktura i zapotrzebowanie. Opis działalności oraz doświadczenie życiowe potwierdzają, że jak na ówczesne lata była to działalność prowadzona w dużym rozmiarze. Znaczny zakres czynności gospodarczych skutkuje osiąganiem proporcjonalnie dużych przychodów. Skoro podatnicy posiadali młyn z pełnym parkiem maszynowym, linią produkcyjną i na dzień dzisiejszy ją już nie dysponują, znaczy że wyzbyto się majątku ruchomego. Sprzedając maszyny podatnicy uzyskali dochody, które pochodziły z konkretnego źródła przychodów. Organ podatkowy powinien więc przyporządkować te dochody do właściwego źródła przychodów i opodatkować stawką podatku właściwą dla tego źródła. Podobnie powinien organ postąpić przy dochodach uzyskiwanych ze sprzedaży trzody chlewnej i pieczarek. Tymczasem przychody uzyskane przez podatników w roku 2008 w wysokości 200.000 zł ze sprzedaży maszyn i urządzeń młyńskich oraz przychody uzyskane w 2009r. w łącznej kwocie 240.000 zł (z likwidacji hodowli trzody chlewnej i pieczarkarni) -z niewiadomych względów nie zostały uznane przez urząd skarbowy. Podkreślono, że duże zakłady są w stanie wyprodukować 30 ton pieczarek miesięcznie, a jeden pracownik jest w stanie jednego dnia zebrać do 100 kg pieczarek. Zaznaczono, że produkcyjny pieczarek trwa ok. 6 tygodni, więc oczywistym jest, że pieczarki nie były zbierane każdego dnia. Z powyższego wynika, że strona w zasadzie mogła samodzielnie zbierać pieczarki w wyżej wskazanych ilościach, a następnie je sprzedawać i uzyskiwać dochód. Z zeznań świadków (nieuwzględnionych przez organ) wynika jednak, że podatnicy korzystali z okresowej pomocy pracowników. Podobnie zdaniem pełnomocnika w przypadku zakupionych i sprzedanych w 2012r. samochodów nie ma podstaw do kwestionowania źródła pochodzenia środków na ich nabycie. Z zestawienia wynika, że wartość zakupionych samochodów wyniosła 507.975 zł, podczas gdy wartość sprzedanych pojazdów wyniosła 445.250 zł. W porównaniu z przychodami uzyskanymi przez podatników w latach 1995 - 2011 (w kwotach ustalonych również przez organ podatkowy przy wykorzystaniu podsystemu KONTROLA) w łącznej kwocie 7.810.032 zł występuje pełne pokrycie ww. wydatków. Pełnomocnik podkreślił, że zestawienie to nie uwzględnia przychodów uzyskanych w roku 2008 i 2009 ze sprzedaży maszyn oraz likwidacji chlewni i pieczarkarni. Ponadto pełnomocnik uzupełniając stan faktyczny sprawy, wskazał że K. G. w latach 1965 - 1996 ubiegłego wieku prowadził również zarejestrowaną w Cechu Rzemiosł w P. działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług przewozu osób (taksówka). Posiadał samochód mercedes, auto luksusowe jak na ówczesne lata i świadczył usługi taksówki w P. i okolicy. Samochód był często wynajmowany na ważne okolicznościowe imprezy jak na przykłady śluby. Zainteresowanie jego usługami było bardzo duże i osiągał z tego tytułu znaczące dochody. Stan faktyczny w tym zakresie jest prawdopodobnie do potwierdzenia w dokumentacji archiwalnej. Organ podatkowy powinien w tym zakresie uzupełnić materiał dowodowy. Ponadto zdaniem pełnomocnika, ponieważ dochody uzyskane przed rokiem 2012r. uległy już przedawnieniu, podatniczka nie musiała przedstawiać dowodów na legalność ich pochodzenia, a jedynie je uprawdopodobnić. Zrobiono to przedstawiając źródła przychodów oraz oświadczenia świadków i stosowne dokumenty. Dodatkowo, z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji wynika, że organy podatkowe wielokrotnie domagały się dokumentów i przedstawienia informacji dotyczących zdarzeń z lat wcześniejszych objętych przedawnieniem. Organ odwoławczy w swych ustaleniach stanowiących podstawę obliczenia podatku cofa się do 1995r., co jest sprzeczne z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Nie są trafne podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie narusza wskazanych przepisów postępowania, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Jak podnosi strona skarżąca zasadniczy spór dotyczy ustaleń faktycznych: czy podatnik w 2008 r. uzyskał dochody ze sprzedaży urządzeń i maszyn młyńskich (200.000 zł), dochody z prowadzenia i likwidacji w 2009 r. pieczarkarni (90.000 zł) oraz hodowli trzody chlewnej i jej likwidacji (150.000 zł). Zarzuty, że organ nie uwzględnił dochodów z hodowli trzody chlewnej są zupełnie niezrozumiałe. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przyjął nie tylko, że strona z 2009 r. uzyskała kwotę 150.000 zł z likwidacji hodowli trzody chlewnej, ale również ustalił, że w latach 1994-2008 dochód roczny ze sprzedaży tuczników wynosił 36.688 zł (zgodnie z operatem szacunkowym z 1996 r.). To ustalenie zostało oparte między innymi na wskazanych w skardze oświadczeniach podanych osób. Zgodnie z art. 25g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm) w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Strona skarżąca trafnie wskazuje, że z uwagi na znaczny upływ czasu podatnik powinien jedynie uprawdopodobnić osiągnięcie przychodu z lat 2008-2009 oraz lat wcześniejszych (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.). Aktem notarialnym z 23 sierpnia 1996 r. M. i K. G. nabyli działkę o powierzchni 830 m ² położoną we wsi S. ze znajdującym się na niej młynem za kwotę 410.000 zł. Rzeczoznawca ds. wyceny nieruchomości z listy Wojewody [...] w 1996 r. oszacował wartość całej nieruchomości na kwotę 512.000 zł, w tym wartość maszyn i urządzeń – 265.000 zł. Również z wyceny indywidualnej nieruchomości młyńskiej położonej w S. opracowanej w 2003 r. na zlecenie małżonków G. wynika wartość rynkowa maszyn i urządzeń młyna w kwocie 265.000 zł (do wyceny nie dołączono załącznika z zestawieniem wartości maszyn i urządzeń). Strona skarżąca wskazywała, że w 2008 r. dokonała sprzedaży urządzeń młyna za kwotę 200.000 zł, nie przedstawiła jednak jakichkolwiek dowodów mających potwierdzać tę okoliczność. Nie wiadomo w szczególności, kto i za jaką cenę miał nabyć wyposażenie młyna. Jest to niezrozumiałe o tyle, że przecież nie chodzi o sprzedaż sprzętów codziennego użytku, ale specjalistycznych maszyn, jak np. mlewniki walcowe, odsiewacz, czy wialnia służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Z operatu z szacowania nieruchomości opracowanego w maju 1996 r. wynika, że maszyny i urządzenia młyńskie były już w znacznym stopniu zużyte (stopień zużycia od 20 do 90%), jest to więc mało prawdopodobne, aby po kilkunastu latach eksploatacji możliwa była sprzedaż rzeczy za tak znaczną kwotę (200.000 zł). Strona wykazała jedynie, że posiadała maszyny i urządzenia stanowiące wyposażenie młyna, nie uprawdopodobniła (poza gołosłownymi twierdzeniami) natomiast, że w 2008 r. uzyskała dochód z ich sprzedaży. Podatnicy nie potrafili bliżej wskazać żadnych okoliczności dotyczących transakcji sprzedaży, nie wiadomo więc, jakie działania miały podjąć organy w celu ustalenia obecnych właścicieli, czy potwierdzenia dokonania sprzedaży. Strona skarżąca w toku postępowania wskazywała, że do 2009 r. uzyskiwała przychody z produkcji pieczarek. Organy podatkowe trafnie oceniły, że powyższa okoliczność nie została przez stronę uprawdopodobniona. Poza ogólnikowym podaniem, że w 2009 r. osiągnięto przychód z likwidacji pieczarkarni strona początkowo nie wskazała żadnych okoliczności mających potwierdzać powyższą okoliczność. W postępowaniu odwoławczym powołano się na oświadczenia M. Z. i Z. B., którzy mieli potwierdzić okoliczność uzyskiwania przez stronę skarżącą dochodów z tego tytułu. Organ odwoławczy dokonał oceny tych oświadczeń i wskazał na występujące w nich sprzeczności. W szczególności Z. B. wskazał na prowadzenie upraw pieczarek w latach 1990-2012, co jest sprzeczne z twierdzeniami strony, że w 2009 r. zlikwidowano pieczarkarnię. Z przedłożonego przez stronę operatu szacunkowego opracowanego w 1996 r. wynika jednoznacznie, że budynek pieczarkarni składający się z sześciu komór nie jest użytkowany, a co więcej planowane jest wydzierżawienie całego budynku na magazyny (nie cele produkcyjne). Budynek składa się z 6 komór, natomiast wg Z. B. pieczarki uprawiano w 12 pomieszczeniach. Zachodziły więc podstawy do oceny, że oświadczenia wskazanych osób nie są wiarygodne. Strona miała sprzedawać w skali miesiąca kilka ton pieczarek (100-150 kg dziennie), trudno więc wyobrazić sobie, aby produkcja tej wielkości była prowadzona bez zapewnienia możliwości zbytu. Tymczasem strona nie wskazała podmiotu, który miał dokonywać odbioru pieczarek (spółdzielnia, osoba fizyczna, czy inny podmiot), ani zasad współpracy. Trzeba też zauważyć, że podatnik bez zatrudniania pracowników w gospodarstwie rolnym miał równocześnie prowadzić gospodarstwo rolne położone w J., zajmować się hodowlą trzody chlewnej w znacznych rozmiarach (ok. 500 sztuk), prowadzić działalność gospodarczą w młynie w S., organizować produkcję pieczarek i codziennie dostarczać je do punktu sprzedaży w Ł.. W świetle zasad doświadczenia życiowego jednoczesne prowadzenie tak różnorodnych i czasochłonnych działań nie jest realnie możliwe. Wbrew zarzutom skargi ustalenia organów podatkowych nie są oparte na spekulacjach, ale rzetelnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku bezkrytycznego oparcia swoich ustaleń tylko na twierdzeniach strony, ale są zobowiązane i uprawnione do ich weryfikacji. Oczywiście podatniczka nie miała obowiązku przechowywania dokumentów, czy rachunków ponad okres przewidziany w art. 86 ust. 1, czy art. 88 O.p., jednak to nie oznacza, że w przypadku powołania się na przychody z lat wcześniejszych strona nie jest zobowiązana do ich uprawdopodobnienia. Zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Poza kontrolą sądu musi więc pozostawać podniesiona dopiero w skardze okoliczność, że K. G. w latach 1995-1996 prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przewozu osób. Przepis art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa dotyczy niedających się usunąć wątpliwości odnoszących się co treści przepisów prawa podatkowego a nie ustaleń faktycznych. Strona w 2012 r. poniosła wydatki w kwocie znacznie przekraczającej jej bieżące dochody i nie uprawdopodobniła (w części) uzyskania w okresach wcześniejszych dochodów ze źródeł opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Zaskarżona decyzja nie narusza więc powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. ak