I SA/Bk 58/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego wobec Pana S. Ł. (zwanego dalej: "Skarżącym") postępowania podatkowego za listopad 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działał on jako podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzona przez niego działalność w tym zakresie nie wyczerpywała definicji działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe organ I instancji stwierdził, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu nr [...] z dnia [...].11.2010 r. i nr [...] z dnia [...].11.2010 r. W konsekwencji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie, w którym zwrócił się też o przeprowadzenie dowodów: zwrócenie się do Spółek B., O., PPHU E., T. oraz z zeznań świadka P. Ś. Następnie pismem z [...] listopada 2015 r. jego pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: K. B., D. T. i D. T. na okoliczność działania Skarżącego w charakterze podatnika VAT. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Skarżący od 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., z tytułu której był czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie informacji znajdujących się w CEIDG organ ustalił, że przeważająca działalność gospodarcza podatnika to działalność pomocnicza, związana z utrzymaniem porządku w budynkach. Organ ustalił też, że za listopad 2010 r. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego m.in. z: - faktury nr [...] z dnia [...].11.2010 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. w B., dotyczącej wykonania usługi zgodnie z umową z dnia [...].04.2010r., - faktury nr [...] z dnia [...].11.2010 r., wystawionej przez C. Sp. z o.o. w N., tytułem opłaty za kontrolę (rata I). Organ ustalił, że w/w faktury związane są z użytkowaniem przez Skarżącego łąk bagiennych na terenie B. Parku Narodowego w ramach rozpoczętego w 2010 r. pięcioletniego Programu Rolno -Środowiskowego. Program ten miał na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin. Skarżący z tego tytułu uzyskał z ARiMR za rok 2010 (od ogólnej powierzchni 316,64 ha) następujące płatności: - rolnośrodowiskową przyznaną decyzją nr [...] z [...].03.2011 r. na kwotę 488.147,47zł, - w ramach systemów wsparcia bezpośredniego przyznaną decyzją nr [...] z [...].02.2011 r. na kwotę 177.980,18zł, - z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania przyznaną decyzją nr [...] z [...].02.2011 r. na kwotę 33.000,00zł, Organ ustalił, że Skarżący w celu realizacji obowiązków wynikających z prawidłowego wywiązywania się z w/w programu zawarł [...].04.2010 r. z "B." sp. z o. o. w B. umowę o świadczenie usług. Spółka "B." zobowiązała się do wykonania na rzecz Skarżącego, na gruntach znajdujących się na obszarze chronionym na terenie B. Parku Narodowego, usług polegających na skoszeniu użytków zielonych, dokonania zbioru skoszonych roślin (zwanych "biomasą) i złożeniu biomasy w stogi oraz na wywiezieniu biomasy do 10 km z miejsca wykonania usługi poza teren Parku Narodowego. Tytułem wykonanej usługi spółka "B." wystawiła fakturę nr VAT [...] z [...].11.2010 r. Z protokołu odbioru wykonania prac sporządzonego [...].11.2010 r. wynika, że na powierzchni 186,98 ha spółka wykonała w pełni usługę koszenia, belowania i wywozu biomasy, natomiast na obszarze 12,89 ha usługa została wykonana częściowo, tj. koszenie i belowanie bez wywiezienia biomasy. Organ ustalił też, że w listopadzie 2010 r., tj. w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, Skarżący prowadził odrębne rejestry zakupów i sprzedaży dla A. i odrębne rejestry dot. "Gospodarstwa rolnego". W rejestrach dot. A. za m-c listopad 2010 r. odwołujący wykazał odpowiednio: sprzedaż netto 8.640 zł, podatek VAT wg stawki 22 % 1.900,80 zł, zaś zakupy netto 5.398,93 zł, podatek VAT wg stawki 22 % 1.185,38 zł. W rejestrze zakupu "Gospodarstwo rolne" Skarżący w listopadzie 2010 r. zaewidencjonował w/w fakturę nr [...] z dnia [...].11.2010 r. oraz fakturę nr [...] z dnia [...].11.2010 r. W złożonej deklaracji VAT-7 za m-c listopad 2010 r. Skarżący wykazał i rozliczył kwoty zakupów netto i podatek naliczony z rejestru dot. A. oraz z rejestru zakupu VAT "Gospodarstwo rolne". Zdaniem organu, Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Organ stwierdził, że Skarżący w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Wprawdzie Skarżący w celu wywiązania się z zobowiązań rolnośrodowiskowych, dokonał nabycia usług koszenia, zbioru oraz usunięcia traw. Niemniej jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie miał on zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu, co stanowi warunek do uzyskania statusu podatnika VAT. Podnoszony przez stronę brak rynku zbytu biomasy oraz oświadczenie co do jej niskiej jakości (pismo z [...].03.2015 r. oraz z [...].04.2015 r.) daje podstawy by uznać, że celem podejmowanych czynności nie było pozyskiwanie biomasy w celu sprzedaży czy też pozyskiwanie zasobów naturalnych, lecz jedynie wykonywanie prac ochronnych w ramach przyjętych zobowiązań wynikających z umów dzierżawy oraz planów rolnośrodowiskowych. Zdaniem organu, o tym, że dokonujący sprzedaży działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie strona takich aktywnych działań (np. działań marketingowych) nie podjęła. Organ zauważył, że pomimo wezwania organu do dostarczenia kserokopii dokumentów potwierdzających faktyczne i prawne działania, podjęte w celu uzyskania w latach 2010-2014 obrotu z działalności rolniczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, np. zawartych umów, przedstawionych ofert handlowych, zamieszczonych w mediach ogłoszeń, zapytań ofertowych itp. Skarżący takich dokumentów nie dostarczył. Wskazał jedynie, że jego działania polegały na przedstawianiu ofert handlowych i zapytań pisemnych, drogą telefoniczną lub bezpośrednio w rozmowie. Zdaniem organu, jeśli tak było to powinien posiadać stosowną dokumentację. Strona nie może natomiast wymagać od organu, aby prowadził poszukiwania korzystnych dla niej dowodów, tylko z tego powodu, że sama nie dołożyła należytej staranności, aby to uczynić. Reasumując organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie dowodzi, że prowadzone przez Skarżącego czynności wynikające z wywiązywania się z przyjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych, polegające m.in. na koszeniu łąk i usuwaniu biomasy z terenu parku nie miały na celu jej pozyskania jako towaru handlowego mającego być przedmiotem sprzedaży. Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. poprzez brak odniesienia się do zeznań świadków K. T., K. O. i K. J. Osoby te zostały przesłuchane a ich zeznania potwierdziły, że Skarżący miał prawo do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Podobnie za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 193 § 6 o.p. Organ stwierdził, że Skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług a zatem nie dotyczył go w tym zakresie obowiązek prowadzenia ksiąg. W skardze do Sądu na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez pominięcie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego złożonych w toku postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności wniosku o przesłuchanie świadków (kontrahentów) skarżącego wskazanych w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r. na okoliczność działania skarżącego w charakterze podatnika VAT; - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że "strona nie może wymagać od organu, aby prowadził poszukiwania korzystnych dla niej dowodów, tylko z tego powodu, że sama nie dołożyła należytej staranności aby to uczynić" w sytuacji, gdy skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r. precyzyjnie wskazał podmioty,którym zostały przedłożone przez skarżącego oferty handlowe na sprzedaż biomasy w badanym okresie i w tym zakresie wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących spółki B., O., PPHU E. 2. przepisów prawa materialnego , a mianowicie: - art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że brak sprzedaży biomasy w badanym okresie uzasadnia pozbawienie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczenia, w sytuacji, gdy istotą działań podlegających opodatkowaniu VAT jest wykonywanie działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że czynności podejmowane przez skarżącego zmierzały wyłącznie do realizacji planu rolno-środowiskowego, w sytuacji, gdy status podatnika podatku od towarów i usług nie zależy od faktu, czym kierował się podmiot podejmując działalność gospodarczą, gdyż o tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika decydują okoliczności obiektywne. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 , bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określenie podatnika ma zatem zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. Opodatkowaniu mogą podlegać zatem te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Faktem jest, na co słusznie zwraca uwagę organ, iż skarżący, w celu wywiązania się z zobowiązań rolnośrodowiskowych, dokonał nabycia usług koszenia, zbioru oraz usunięcia traw. Niemniej jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie miał zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu, co stanowi warunek do uzyskania statusu podatnika VAT. Podnoszony przez stronę brak rynku zbytu biomasy oraz oświadczenie co do jej niskiej jakości (pismo z [...].03.2015 r. oraz z [...].04.2015 r.) - w ocenie Sądu - daje podstawy by uznać, że celem podejmowanych czynności nie było pozyskiwanie biomasy w celu sprzedaży, czy też pozyskiwanie zasobów naturalnych lecz jedynie wykonywanie prac ochronnych w ramach przyjętych zobowiązań wynikających z umów dzierżawy oraz planów rolnośrodowiskowych. Brak jest bowiem dowodów na to, że strona podjęła jakiekolwiek działania celem wykonywania czynności opodatkowanych, co słusznie zauważa organ podatkowy. W tym miejscu odwołać się należy do jednej z tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r, w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono m.in., że: "o tym, że dokonujący sprzedaży działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej". W rozpoznawanej sprawie strona takich aktywnych działań (np. działań marketingowych) nie podjęła. Skarżący, co wynika z akt sprawy, wezwany pismem z [...].07.2015 r. do dostarczenia kserokopii dokumentów potwierdzających faktyczne i prawne działania, podjęte w celu uzyskania w latach 2010-2014 obrotu z działalności rolniczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, np. zawartych umów, przedstawionych ofert handlowych, zamieszczonych w mediach ogłoszeń, zapytań ofertowych itp. - dowodów takich nie dostarczył. Pismem z [...].07.2015 r. wskazał, że jego działania polegały na przedstawianiu ofert handlowych i zapytań pisemnych, drogą telefoniczną lub bezpośrednio w rozmowie. Jak wyjaśnił, rozmowy prowadzone były z indywidualnymi rolnikami jak też z firmami zajmującymi się skupem biomasy, tj. B., O., PPHU E., T., B. Słusznie wskazał organ, że gdyby rzeczywiście Skarżący występował z ofertami handlowymi do kontrahentów - co podnosi w skardze - to niewątpliwie posiadałby chociażby jeden egzemplarz takiej oferty to potwierdzający. Natomiast w celu realizacji obowiązków wynikających z prawidłowego wywiązywania się z programu rolnośrodowiskowego Skarżący zawarł [...].04.2010 r. z "B." sp. z o. o, ul. [...],B. umowę o świadczenie usług. Zgodnie z jej treścią spółka "B." zobowiązała się do wykonania na rzecz Skarżącego, na gruntach znajdujących się na obszarze chronionym na terenie B. Parku Narodowego, usług polegających na skoszeniu użytków zielonych, dokonania zbioru skoszonych roślin (zwanych "biomasą") i złożeniu biomasy w stogi oraz na wywiezieniu biomasy do 10 km z miejsca wykonania usługi poza teren Parku Narodowego. Tytułem wykonanej - zgodnie z w/w umową usługi spółka "B." wystawiła fakturę nr VAT [...] z [...].11.2010 r. na wartość 200.068,60 zł (netto 186.980,00 zł, podatek VAT wg stawki 7 % 13.088,60 zł). Z protokołu odbioru wykonania prac sporządzonego [...].11.2010 r. wynika, że na powierzchni 186,98 ha spółka wykonała w pełni usługę koszenia, belowania i wywozu biomasy, natomiast na obszarze 12,89 ha usługa została wykonana częściowo, tj. koszenie i belowanie bez wywiezienia biomasy. W całym okresie użytkowania gruntów (2010-2014) skarżący nie zawarł żadnej umowy na sprzedaż biomasy, co wynika z pism Skarżącego z [...].03.2015 r. oraz [...].04.2015 r. Jak wskazał, powodem powyższego była niska jakość pozyskanej biomasy. Nie można zatem stwierdzić, iż Skarżący w listopadzie 2010 r. w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolno środowiskowego, działał jako podatnik VAT. Wprost przeciwnie. W ramach tych czynności, zdaniem Sądu, nie był on podatnikiem tego podatku. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących pominięcia wniosków dowodowych skarżącego należy zauważyć, iż faktem jest, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena, co w niniejszym postępowaniu zostało zrealizowane. W tym celu organ I instancji m.in. wezwał Skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony. Z dostarczonego przez pełnomocnika zaświadczenia lekarskiego wynikało, że stan zdrowia kontrolowanego nie pozwala na przeprowadzenie tych czynności. Zaznaczyć jednak należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia, opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że Skarżący w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego względu nie sposób zgodzić się z zarzutami autora skargi odnośnie naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Respektując zasady postępowania wynikające z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że w świetle art 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Organy podatkowe na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów dokonują ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Stosowanie się do wszelkich podnoszonych zadań podatnika - gdy kwestionuje ustalenia organu podatkowego oparte na zgromadzonym materiale dowodowym -prowadziłoby do tego, że każdy zgłoszony przez podatnika wniosek dowodowy w sposób bezwzględny powinien być realizowany. W przedmiotowej sprawie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie zmieniłoby oceny co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów znajduje swoje miejsce w skarżonej decyzji. Fakt, że ocena tego materiału dowodowego nie jest zbieżna z oceną oczekiwaną przez stronę nie decyduje o tym, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Reasumując, nie sposób zgodzić się zarzutami pełnomocnika, iż wystąpiły błędy w przeprowadzonym postępowaniu, skutkujące naruszeniem powołanych w skardze zasad postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Organy obu instancji dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy, starały się ocenić dowody w sposób obiektywny i przedstawić swoje stanowisko w decyzjach. Argumenty i dowody przemawiające za podjęciem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Końcowo odnosząc się do wskazanych przez pełnomocnika interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością w zakresie upraw roślin wieloletnich spełniającą jednocześnie warunek pozyskania dotacji rolnośrodowiskowych wskazać należy, iż interpretacje te dotyczyły innego stanu faktycznego. Z uzasadnienia tych interpretacji wynika bowiem, że dotyczą one podmiotów, które działając jako podatnicy VAT dokonują sprzedaży pozyskanej biomasy. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.