I SA/Wr 1867/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę w całości Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.Ś. z [...] nr [...] określającą J.G. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości [...] zł. Wymieniona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Podatnik w 2013 r. prowadził w L.Ś. jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót melioracyjnych i ogólnobudowlanych związanych z obiektami inżynierii wodnej. Ze zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik rozliczał się na zasadach określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.). Taki wybór opodatkowania wraz ze wskazaniem zakresu usług (według PKWiU), jakie zamierza wykonywać w ramach działalności, podatnik zadeklarował w oświadczeniu z 11 czerwca 2012 r. Podatnik za 2013 rok złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28), w którym wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód opodatkowany według stawki 3 % - w kwocie 0,31 zł, wg stawki 5,5 % - w kwocie [...] zł i wg stawki [...]- w kwocie [...] zł. Po odliczeniu od przychodu składek na ubezpieczenie społeczne ([...] zł) i pomniejszeniu podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł), należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych wyniósł [...] zł. Podatnik złożył też za 2013 rok zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i dochód w kwocie [...] zł. Po pomniejszeniu dochodu o składki na ubezpieczenie społeczne ([...] zł) podstawa obliczenia podatku na zasadach ogólnych wyniosła [...] zł, a należny podatek dochodowy wyniósł 0 zł. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. i w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ ten ustalił, że podatnik opodatkował ryczałtem przychody za wykonane usługi udokumentowane rachunkami: nr [...] z [...] z tytułu "utrzymanie cieku [...] na długości 2050 mb w m. B., Gm. L.Ś." i nr [...] z [...] z tytułu: "udrożnienie koryta i remont budowli na cieku [... na długości 1000 mb w m. Rz., Gm. G.Ś.", wystawionymi na rzecz DZMiUW we W. Oddział w L.Ś. oraz nr [...] z [...] z tytułu: "wykonanie materacy głębinowych na cieku [...]. m. U., Gm. G.Ś." wystawionym na rzecz A. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik nie mógł korzystać w 2013 r. z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Stwierdził bowiem, że wystawione przez podatnika rachunki nr [...] i nr [...] dokumentują uzyskanie przychodów z wykonania przez niego usług mieszczących się w grupowaniach PKWiU ex 42.91 i ex 42.21, których świadczenie, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. w związku z załącznikiem 2 do tej ustawy i określonych tam warunkach (podatnik usługi wykonał osobiście, na własny rachunek, bez zatrudniania pracowników i bez podwykonawców), wyłącza z opodatkowania ryczałtem. Ponadto, mając na uwadze, że usługi te udokumentowane zostały rachunkami nr [...] i nr [...], a przed ich wystawieniem w 2013 r. podatnik nie wykonał innych usług, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie przychody wykazane przez podatnika w zeznaniu PIT-28 za 2013 r. (ogółem [...] zł), powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ pierwszej instancji ustalił również, że podatnik uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego używania koparko-ładowarki należącej do firmy jego konkubiny M.P. Jak oświadczył podatnik, koparka była wykorzystywana przez 8 godzin. Uwzględniając przepis art. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), wartość przychodu z tego tytułu organ obliczył w kwocie 800 zł (8 godzin x 100 zł), zgodnie z art. 11 ust. 2 i ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., na podstawie cen rynkowych pozyskanych ze strony internetowej [...]. Wobec nieprzedłożenia przez podatnika dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów (pomimo wielokrotnych wezwań w tym zakresie), organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że dochód podatnika z prowadzonej przez niego w 2013 r. działalności gospodarczej wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł). Przy czym, organ ten stwierdził, że podatnik w złożonym zeznaniu PIT-37 prawidłowo wykazał dochód z działalności wykonanej osobiście w wysokości [...] zł. Według organu, łączny dochód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł). Dochód ten został pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, wykazane przez podatnika w zeznaniach PIT-28 i PIT-37. Podstawę opodatkowania wyliczono w wysokości [...] zł, od której należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. (po uwzględnieniu odliczeń od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł), określono w wysokości [...] zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z [...] r. nr [...]. Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. oraz wskazał, jak według ustawy – Prawo budowlane, definiuje się "roboty budowlane". W ocenie organu odwoławczego, usługi faktycznie wykonane w 2013 r. przez podatnika mieszczą się w następujących grupach PKWiU: 81.30.10.0, 42.21.23.0 i 42.91.10.0. Dodał, że prawidłowość zaklasyfikowania prac wykonanych przez podatnika do grupowań 42.21.23.0 i 81.30.10.0 potwierdza pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 22 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że pismo to, ze względu na jego charakter, nie jest jednak wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i podatników. Stanowi ono natomiast element materiału dowodowego, który podlega ocenie. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakres usług faktycznie wykonanych przez podatnika mieści się w grupowaniach 42.21.23.0 i 42.91.10.0, które wymienione są w załączniku nr 2 do u.z.p.d.o.f. z oznaczeniem "ex". Wskazał, że załącznik ten stanowi wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według PKWiU, a zgodnie z art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f., oznaczenie "ex" przy symbolu danego grupowania oznacza, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Wskazał, że według owego wykazu (załącznik nr 2 do u.z.p.d.o.f.), podatnik nie może korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu, jeżeli wykonuje usługi wymienione m. in. pod symbolem PKWiU ex 42.21 (poz. 5 załącznika nr 2) polegające na realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmującej przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych oraz pod symbolem PKWiU ex 42.91 (poz. 7 tego załącznika) polegające na realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmującej przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy portów morskich i pozostałych obiektów inżynierii wodnej. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią dwóch umów (dot. prac na cieku [...] i na cieku [...]) podatnik jest wykonawcą (a nie podwykonawcą) zadań. Podatnik świadcząc ww. usługi jako wykonawca w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej realizuje te zadania na własny rachunek. W umowie z 17 czerwca 2013 r. dotyczącej utrzymania cieku [...] zawarte jest oświadczenie podatnika jako wykonawcy, że posiada możliwości finansowe i techniczne, a także wszelkie wymagane kwalifikacje oraz uprawnienia niezbędne do należytego wykonania przedmiotu umowy (§ 1 pkt 3 umowy). Ponadto, podatnik jako wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za jakość oraz terminowość prac, które wykonuje siłami własnymi, jak i przy pomocy podwykonawców (§ 7 pkt 2 umowy). Z kolei, w umowie z 21 czerwca 2013 r. dotyczącej udrożnienia koryta i remontu budowli na cieku W., podatnik jako wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy z materiałów własnych (§ 8 pkt 1 umowy), a także do zorganizowania na swój koszt terenu budowy, ochrony mienia zgromadzonego na terenie, a także zapewnienia warunków bezpieczeństwa (§ 6 pkt 1 umowy). Poza tym, podatnik jako wykonawca zobowiązał się do ubezpieczenia przedmiotu umowy w zakresie odpowiedzialności cywilnej za szkody oraz następstwa nieszczęśliwych wypadków dotyczące pracowników i osób trzecich, a powstałe w związku z prowadzeniem prac, a także ruchem pojazdów mechanicznych oraz do ubezpieczenia prac, obiektów, budowli od ognia, powodzi, huraganu i innych zdarzeń losowych (§ 7 pkt 1 i 2 umowy). Według organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy - wbrew zarzutom odwołania - pozwala na uznanie, że podatnik przy realizacji umów zawartych w 2013 r. z D. Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych we W. świadczył usługi mieszczące się w ugrupowaniu ex 42.91 PKWiU wykonując projekty inwestycyjne należące do DZMiUW na własne ryzyko i własną odpowiedzialność. Usługi te wykonał na rzecz inwestora osobiście, będąc głównym wykonawcą zleconych usług, bez podwykonawców i bez pracowników, realizując i finansując wszystkie prace od rozpoczęcia do zakończenia zadania, angażując własne środki i własne materiały, co świadczy o tym, że podatnik zrealizował zlecone mu projekty w zakresie prac budowlanych, obejmujące przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe, na własny rachunek. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że podatnik w 2013 r. uzyskał udokumentowane rachunkami nr [...] i [...] przychody z usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f., których świadczenie, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f., wyłączało podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Z uwagi na to, że przychody z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 2, zostały uzyskane przez podatnika w lipcu i październiku 2013 r. i udokumentowane były rachunkami nr [...] i [...], a we wcześniejszych miesiącach 2013 r. podatnik nie uzyskał innych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik był zobowiązany wszystkie przychody uzyskane w 2013 r. z działalności gospodarczej opodatkować na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy uznał zatem za niezasadne zarzuty naruszenia art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.). Organ odwoławczy stwierdził dalej, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., ustalił wartość przychodów z działalności gospodarczej podatnika, zaliczając do nich również przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego korzystania z koparko-ładowarki udostępnionej przez konkubinę podatnika. Ponadto, wobec braku dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu, prawidłowo została ustalona wysokość dochodu podatnika. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego obliczenia przez organ pierwszej instancji zaległości podatkowej w ww. podatku, organ odwoławczy zauważył, że istotnie obliczenie to było błędne, bowiem nie uwzględniono wpłaconej przez podatnika kwoty [...] zł. Uchybienie to, zdaniem organu odwoławczego, nie miało jednak wpływu na prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż informacja o wysokości zaległości podatkowej została podana dodatkowo, tylko informacyjnie. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest natomiast wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., która została obliczona prawidłowo. W skardze na ww. decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe, zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e), art. 12 ust. 1 pkt. 4 lit. a) i art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. oraz błędną interpretację zapisów poz. 4 i 7 załącznika nr 2 do tej ustawy; - art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w oświadczeniu o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wskazał na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych ryczałtem i wykluczył czynności oznaczone jako ex 42.21 czy ex. 42.9, oświadczając, że nie będzie realizował projektów inwestycyjnych na własny rachunek. Skarżący podkreślił, że wyłączenie z opodatkowania ryczałtem, ustawodawca uzależnił od łącznego wystąpienia następujących czynności, tj.: realizacji projektów inwestycyjnych, na własny rachunek, obejmującej przedsięwzięcia finansowe techniczne i rzeczowe, w celu przygotowania lub budowy. Z oświadczenia tego wynika zatem, że skarżący nie zamierzał wykonywać czynności wyłączonych z opodatkowania w formie ryczałtu. Dalej skarżący wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że wykonywał on usługi oznaczone 81.30.10 PKWiU, które nie są objęte wyłączeniem z ryczałtu oraz 42.21.23 i 42.91.10 PKWiU, które są objęte wyłączeniem, jeżeli dotyczą wyłącznie usług realizacji projektów inwestycyjnych, na własny rachunek, obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe, w celu przygotowania lub budowy rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych albo budowy portów morskich i pozostałych obiektów inżynierii wodnej. Skarżący podniósł, że skoro organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że faktycznie wykonane przez podatnika usługi mieszczą się w tych trzech ugrupowaniach, to powinien wskazać na jaką wartość i kiedy zostały wykonane przez skarżącego usługi objęte 81.30.10 PKWiU, gdyż zdaniem skarżącego, mógł je opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym "jeżeli przychody te były osiągnięte do określonego dnia". Zarzucił, że organ odwoławczy pominął okoliczność, że skarżący nie wykonywał projektów inwestycyjnych. Następnie skarżący przedstawił rozumienie pojęcia "projekt inwestycyjny" według słownika, literatury przedmiotu, a także wytycznych w zakresie zagadnień związanych z przygotowanie projektów inwestycyjnych i stwierdził, że projektem inwestycyjnym jest nazywane wytworzenie określonego dobra (środka trwałego), które poprzedza faza planowania, uzgodnień i pozyskiwania środków finansowych, a wytworzenie takiego środka trwałego następuje w wyniku wykonywania czynności inwestycyjnych (planowania, uzgodnienia, wykonywania prac, odbioru itp.). Natomiast z protokołów powykonawczych prac wykonanych na cieku [...] i na cieku [...] wynika, że podatnik wykonał tylko niektóre czynności związane z projektem, a nie sam projekt. Były to natomiast typowe prace remontowe, a nie inwestycyjne. W ich efekcie nie powstała żadna inwestycja, a o tym że były to remonty, a nie realizacja zadań inwestycyjnych, poinformował D. Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych we W. pismem z 16 października 2014 r. Powyższe, zdaniem skarżącego, świadczy o tym, że organ pierwszej instancji nie ocenił wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 O.p. Skarżący stwierdził również, że nie realizował projektów inwestycyjnych na własny rachunek, bowiem inwestorem był DZMiUW, a więc to ten inwestor działał na własny rachunek. Podkreślił, że sformułowanie "na własny rachunek" oznacza głównego wykonawcę robót (podmiot realizujący projekt inwestycyjny), który wykonuje projekt na własne ryzyko i odpowiedzialność, a nie jest nim podwykonawca działający przy realizacji takich projektów inwestycyjnych. Skarżący nie zgodził się z interpretacją pojęcia "realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek" zaprezentowaną przez organ odwoławczy. Taka interpretacja, zdaniem skarżącego, spowodowałaby, że wszystkie podmioty współpracujące z inwestorem, byłyby wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu, jeżeli prace wykonują na własny rachunek. Ponadto, interpretacja taka jest niezgodna z gramatyczną wykładnią tego przepisu, gdyż tekst: "realizacja projektów inwestycyjnych na własny rachunek" należy odczytywać jako frazę dotyczącą wyłącznie inwestora. Skarżący zatem stwierdził, że przychody uzyskiwane przez podmiot z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych na rzecz inwestora mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dalej skarżący argumentował, że nie tworzył, ani nie obejmował żadnych środków technicznych służących realizacji projektów inwestycyjnych, nie planował też ich aspektów finansowych, technicznych i rzeczowych. Celem jego działania nie było bowiem przygotowanie zadania inwestycyjnego, nie zamierzał też w przyszłości czerpać korzyści z tej usługi. Skarżący podniósł też, że nie prowadził działań w zakresie przygotowania lub budowy obiektów. Z podpisanych umów nie wynika bowiem obowiązek przygotowań i wznoszenia obiektów, nie występował też o żadne pozwolenie na budowę. Skarżący zarzucił więc organowi odwoławczemu błędną interpretację przepisów z załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f. i stwierdził, że nie świadczył usług sklasyfikowanych w ex 42.21 i 42.91 PKWiU w zakresie, który wyłącza go z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Organ odwoławczy stosując art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. naruszył zatem art. 1 pkt. 1 tej ustawy. Jednocześnie skarżący podniósł, że rachunek nr [...] powinien obejmować stawkę 5,5 %, gdyż prace nim objęte, były robotami budowlanymi. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie wskazując, że skarżący nie podniósł nowych argumentów, a zarzuty skargi stanowią w zasadzie powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu, do których organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji i swoje stanowisko podtrzymuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, najistotniejszą sporną kwestią jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że wykazane przez skarżącego w deklaracji PIT-28 za 2013 rok przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencyjnego według stawek określonych w u.z.p.d.o.f., lecz winny być opodatkowane na zasadach ogólnych wynikających z przepisów u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że dla przyjęcia takiej oceny, kluczowe znaczenie w sprawie miało należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Celem postępowania podatkowego jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei, dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego materiału dowodowego nie może przekraczać granic swobodnej oceny dowodów, o której to zasadzie jest mowa w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. Tym samym, nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawnionym było przyjęcie, że skarżący wykonał usługi, które powodują, że skarżący nie mógł być opodatkowany w formie ryczałtu. Przystępując do szczegółowej oceny tego stanowiska, z uwzględnieniem przeciwnego stanowiska skarżącego prezentowanego w ramach sformułowanych w skardze zarzutów, przypomnieć należy, że skarżący neguje wyłączenie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanych przez niego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności tych, które osiągnął w wyniku prowadzenia prac objętych umowami zawartymi w dniach 17 czerwca 2013 r. i 21 czerwca 2013 r. z D. Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych we W. Oddział w L.Ś. W tej kwestii wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f., ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Z kolei, możliwość opodatkowania ryczałtem niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. Zauważyć jednak trzeba, że nie wszystkie przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, bowiem ustawa ta określa przesłanki negatywne uniemożliwiające korzystanie z prawa do takiej formy opodatkowania. Znaczenie w tym zakresie będzie miało brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. Pierwszy z podanych przepisów określa na gruncie u.z.p.d.o.f., że działalność usługowa to pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, ze zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). Z przepisu tego wynika zatem, że do określenia zakresu przedmiotowego i klasyfikacji danej usługi, zastosowanie ma PKWiU. Co za tym idzie - konsekwencją przyjęcia takiej koncepcji są dalsze uregulowania u.z.p.d.o.f., w tym drugi z podanych przepisów, tj. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), stanowiący w niniejszej sprawie podstawę prawną dla pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania. I tak, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f., opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1 (zastrzeżenie niemające znaczenia w sprawie), nie stosuje się do podatników, osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2, do którego odsyła przywołany przepis, znajduje się wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, poprzez odwołanie się do grupowania PKWiU oraz właściwego do tego grupowania opisu usług. W niniejszej sprawie, organy podatkowe uwzględniły tak przyjęty sposób określania usług i zasadnie odwołały się do klasyfikacji zawartej PKWiU. Stosując rzeczoną klasyfikację, organy podatkowe przyjęły, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że skarżący przy realizacji umów zawartych w 2013 r. z D. Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych we W. Oddział w L.Ś., które dotyczyły cieku [...] i cieku [...] (rachunek nr [...] i nr [...]), wykonał usługi wymienione pod poz. 5 i 7 załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f. klasyfikowane do pozycji PKWiU ex 42.21 i ex 42.91, co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącego wyłączenia z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. i opodatkowaniem uzyskanych przez niego dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych. Ze wskazanych w powołanym załączniku nr 2 pod poz. 5 i 7 usług oznaczonych symbolem ex 42.21. i ex 42.91 wynika, że wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem podlegają usługi realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmującej przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy: - rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (ex 42.21) – w sprawie przyjęto, że są to usługi związane z udrażnianiem cieków wodnych, usuwaniem zatorów na ciekach wodnych, odmulanie; - portów morskich i pozostałych obiektów inżynierii wodnej (ex 42.91) – w sprawie przyjęto, że są to usługi związane z budową i remontem wałów rzecznych, nasypów, tam, grobli. Z powyższych regulacji prawnych wynika zatem, że wykonanie usług realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek w zakresie wyżej wskazanym – jak przyjęły w sprawie organy podatkowe - skutkuje utratą prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z takim stanowiskiem skarżący się jednak nie zgadza, twierdzi bowiem, że nie realizował projektów inwestycyjnych. Jak wskazał, nie wykonał samego projektu, lecz wykonał tylko niektóre czynności związane z projektem, które były typowymi pracami remontowymi, nie zaś inwestycyjnymi. Ponadto, jego zadaniem, nie realizował projektów inwestycyjnych na własny rachunek, gdyż na własny rachunek działał inwestor, tj. D. Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych we W. Oddział w L.Ś.. Skarżący natomiast wykonywał jedynie projekty inwestycyjne należące do tego inwestora. Przesądzające dla sprawy było zatem ustalenie, co było przedmiotem i jakie były postanowienia umów zawartych w dniach [...] i [...] z D. Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych we W. Oddział w L.Ś. Pierwsza z wymienionych umów nr [...] dotyczyła wykonania zadania pod nazwą: "Utrzymanie cieków w zlewni rzeki Bóbr" część nr 2 zamówienia "Utrzymanie cieku [...] na długości 2050 mb w miejscowości B., [...], Gmina L.Ś.i", druga zaś o nr [...] dotyczyła wykonania zadania pod nazwą: "Udrożnienie koryta i remont budowli na cieku w zlewni rzeki Bóbr" część nr 11 zamówienia "Udrożnienie koryta i remont budowli na cieku Wilka na długości 1000 mb w miejscowości Rz., gm. G.Ś.". Odnośnie do postanowień wymienionych umów, to w umowie z 17 czerwca 2013 r. dotyczącej utrzymania cieku [...], zawarte jest oświadczenie skarżącego jako wykonawcy, że posiada możliwości finansowe i techniczne, a także wszelkie wymagane kwalifikacje oraz uprawnienia niezbędne do należytego wykonania przedmiotu umowy (§ 1 pkt 3 umowy). Ponadto, skarżący jako wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za jakość oraz terminowość prac, które wykonuje siłami własnymi, jak i przy pomocy podwykonawców (§ 7 pkt 2 umowy). Z kolei, w umowie z 21 czerwca 2013 r. dotyczącej udrożnienia koryta i remontu budowli na cieku [...], skarżący jako wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy z materiałów własnych (§ 8 pkt 1 umowy), a także do zorganizowania na swój koszt terenu budowy, ochrony mienia zgromadzonego na terenie, a także zapewnienia warunków bezpieczeństwa (§ 6 pkt 1 umowy). Poza tym, skarżący jako wykonawca zobowiązał się do ubezpieczenia przedmiotu umowy w zakresie odpowiedzialności cywilnej za szkody oraz następstwa nieszczęśliwych wypadków dotyczące pracowników i osób trzecich, a powstałe w związku z prowadzeniem prac, a także ruchem pojazdów mechanicznych oraz do ubezpieczenia prac, obiektów, budowli od ognia, powodzi, huraganu i innych zdarzeń losowych (§ 7 pkt 1 i 2 umowy). Realizując przedmiot umowy dotyczącej cieku [...], co potwierdza protokół z odbioru końcowego robót z 31 lipca 2013 r. i kosztorys powykonawczy, skarżący wykonał następujące usługi polegające na utrzymaniu cieku: usługi ręcznego wykaszania skarp, rowów, koron i skarp nasypów, wygrabiania, wycinania i karczowania krzaków i poszycia, odmulania cieku, mechanicznego rozdrabniania krzaków i poszycia, rozplantowania ziemi, załadunku i wyładunku oraz transportu kamienia, żwiru i pospółki, formowania nasypów, obsiewania skarp, zabudowy wyrwy przy zastawce i wykonania opasek podwójnych z faszyny, wykonania wykopów. Realizując natomiast przedmiot umowy dotyczącej cieku [...], co potwierdza protokołu z odbioru końcowego robót z 23 października 2013 r., skarżący wykonał następujące usługi polegające na udrożnieniu koryta i remoncie budowli na tym cieku, w tym: wykonanie wykopów regulacyjnych, ubezpieczeń faszynowych, narzutów kamiennych, a także remont i odbudowa progów i stopni regulacyjnych. Według kosztorysu powykonawczego prace w tym zakresie polegały na usługach ręcznego wykaszania skarp, wygrabiania, ścinania i karczowania krzaków i poszycia oraz ich utylizacji, karczowania pni. ścinania drzew, wykopu koryt rzek, kanałów i rowów, mechanicznego i ręcznego skarpowania i plantowania skarp, sortowania kamieni, obsiewania skarp, przewożenia urobku, usuwania namułu, czyszczenia stalowych konstrukcji, rozbiórki starych bruków i wykonania nowego bruku, a także wykonania grodzi ziemnych z umocnieniem skarp, wykonania progów redukcyjnych w dnie i wybrukowania skarp cieku, spoinowania bruku, wykonania opasek z faszyny, wykonania narzutu kamiennego. Przenosząc powyższe okoliczności faktyczne na grunt uregulowań prawnych, tj. poz. 5 i 7 załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f., zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie użytego w przepisie sformułowania: "podmiot, który realizuje projekty inwestycyjne na własny rachunek". W ocenie Sądu, przez realizację projektu inwestycyjnego, należy rozumieć realizację/wykonanie określonego przedsięwzięcia - zadania inwestycyjnego. Sam projekt inwestycyjny stanowi odzwierciedlenie danego przedsięwzięcia, zawiera on informacje m.in. na temat celu planowanej inwestycji, nakładów niezbędnych do jego realizacji, źródeł finansowania, uczestników procesu inwestycyjnego. Jednocześnie zgodnie z przepisem, realizacja takiego projektu musi odbyć się na własny rachunek przy zaangażowaniu środków finansowych, technicznych, rzeczowych wykonawcy rzeczonego projektu. Przy czym, ustawodawca przez określenie "podmiot, który realizuje projekty inwestycyjne" nie wskazuje, że dany podmiot ma realizować "własny" projekt inwestycyjny, czy też dla siebie. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że przepis wymaga, aby podmiot realizujący projekt inwestycyjny, a więc wykonawca, był jednocześnie inwestorem, od którego ów projekt pochodzi. Dlatego też, na tle spornego przepisy u.z.p.d.o.f., przy realizacji projektów inwestycyjnych, trzeba odróżnić kilka podmiotów, w tym: inwestora, wykonawcę, podwykonawców. Wbrew twierdzeniu skarżącego nie można utożsamiać osoby inwestora z wykonawcą projektu na własny rachunek angażującym środki finansowe, techniczne, rzeczowe o jakim jest mowa w przepisie. Pozycja inwestora wiąże się bowiem z tym, że inwestor może zlecić wykonanie określonej inwestycji wykonawcy (głównemu wykonawcy), który zrealizuje ustalony projekt inwestycyjny na własny rachunek, zapewniając przy tym środki finansowe, techniczne i rzeczowe. Z kolei podwykonawcy działają w odmiennych warunkach, realizują oni bowiem tylko pewne fragmenty zadania inwestycyjnego, a zatem w ich przypadku nie można już mówić o realizacji projektu inwestycyjnego na własny rachunek, zapewniając przy tym środki finansowe, techniczne i rzeczowe. Zdaniem Sądu, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, w sprawie wystąpiła sytuacja, kiedy inwestorem jest D. Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych we W. Oddział w L.Ś., a wykonawcą jest strona. DZMiUW we W. Oddział w L. jako inwestor, na wykonanie projektu inwestycyjnego, opisanego w umowach, tj. zadań inwestycyjnych na ciekach [...] i [...], uruchomił procedurę zamówień publicznych. W ramach tej procedury wyłonił głównego wykonawcę – skarżącego, który miał zrealizować cały projekt inwestycyjny (za wynagrodzeniem) na własny rachunek, własne ryzyko i odpowiedzialność, przy zaangażowaniu własnych środków. Potwierdza to wprost zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący jako wykonawca angażuje swoje środki finansowe. Skarżący w umowie z 17 czerwca 2013 r. w § 1 pkt 3 zapewnił, że posiada środki finansowe niezbędne do realizacji umowy, a także zapewnił aspekt techniczny realizacji przedsięwzięcia. Fakt angażowania własnych środków rzeczowych (a zarazem finansowych) potwierdza również druga umowa z 21 czerwca 2013 r. w jej § 8 pkt 1, z którego wynika, że skarżący zrealizuje przedmiot umowy z materiałów własnych. Wbrew twierdzeniu skarżącego, przy realizacji przedmiotu ww. umów nie był on podwykonawcą usług. Zauważa nadto Sąd, że w umowie znajduje się zapis, że gdyby skarżący zamierzał wykonywać prace przy pomocy podwykonawców, to w pełni odpowiada za nich i efekt ich pracy. W konsekwencji przyjąć należało, że skarżący jako główny wykonawca w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej świadczył usługi realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek. Oceny tej nie może zmienić powoływane przez skarżącego pismo inwestora z 16 października 2014 r., w którym stwierdzono, że skarżący nie zrealizował zadań inwestycyjnych, lecz wykonał prace remontowe. Niewątpliwie, zrealizowanie przedmiotu ww. umów wymagało przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych. Na gruncie u.z.p.d.o.f., nie można jednak koncentrować się jedynie na samym procesie przeprowadzenia tych prac. Skorzystanie przez podatnika ze zryczałtowanej formy opodatkowania jego przychodów z pozarolnicznej działalności gospodarczej wymaga bowiem spełnienia określonych warunków ustawowych i nie może cechować się przesłankami negatywnymi, wymienionymi w załączniku nr 2. Tymczasem, całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, mający umocowanie w zebranym materiale dowodowym przesądził, że takie przesłanki wystąpiły w niniejszej sprawie. Sąd nie znajduje więc podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego, że ocena materiału dowodowego nie była kompletna. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, Sąd stwierdza, że całość przychodów skarżącego, jak prawidłowo przyjęto w sprawie, podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Każdy z wystawionych rachunków dokumentuje bowiem usługę wyłączającą z ryczałtu, a przed wystawieniem pierwszego z tych rachunków, tj. 31 lipca 2013 r. skarżący nie uzyskał innych przychodów opodatkowanych zryczałtowaną stawką podatku dochodowego. Należało więc zastosować w tym przypadku zasadę wynikającą z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f., wedle którego podatnik obowiązany jest, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi – chyba że jest zwolniony z tego obowiązku – i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W konsekwencji, brak było podstaw prawnych, jak tego oczekiwał skarżący, do zastosowania w odniesieniu do rachunku nr 1/2013 zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 5,5 % o jakiej jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d.o.f. Z uwagi na opodatkowanie przychodów według zasad ogólnych, które określone zostały w u.p.d.o.f., konieczne było ustalenie w sprawie - co organy podatkowe uczyniły - czy skarżący poniósł wydatki będące kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami zyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu, stanowisko organów odnośnie do kosztów uzyskania przychodów, należy podzielić. Jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, dla ustalenia tychże kosztów istotne jest, czy podatnik faktycznie poniósł wydatek, jaki był cel poniesienia tego wydatku a także udokumentowanie jego poniesienia. W toku postępowania zarówno przed organ pierwszej jak i drugiej instancji, skarżący – pomimo wezwań organów w tym zakresie - żadnym wiarygodnym dowodem nie wykazał, że rzeczywiście poniósł wskazywane przez siebie, jako koszty uzyskania przychodu, wydatki, których wartość określił na "70 % przychodów", w tym na nabycie drobnego sprzętu, jak np. łopaty. W toku postępowania podatkowego, poprzez zapytanie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ustalono również, że skarżący w 2013 r. nie zatrudniał pracowników, których wynagrodzenia stanowiłyby koszty uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że stanowisku organów podatkowych zajętego w tym zakresie, skarżący nie przeciwstawił żadnego źródła dowodowego, czy też środka dowodowego, w oparciu o który, wydatki te można byłoby uznać za udokumentowane. W świetle powyższych okoliczności, brak było podstaw do zastosowania w omawianym przypadku art. 23 § 1 pkt 3 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach. Równocześnie było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, w niekwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Podsumowując Sąd stwierdza, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy i sposób gromadzenia materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości Sądu. Prawidłowo też zastosowano w sprawie prawo materialne, w szczególności przepisy u.z.p.d.o.f. Z kolei, uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, spełnia zasady wymienione w art. 210 § 4 O.p. Zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nieuzasadnione są więc wymienione w skardze zarzuty naruszenia art. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e), art. 12 ust. 1 pkt. 4 lit. a) i art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. oraz błędnej interpretacji zapisów poz. 7 załącznika nr 2 do tej ustawy. Wyjaśnienia tu wymaga, że w sprawie nie mogło dojść do błędnej interpretacji poz. 4 załącznika nr 2, gdyż regulacja ta nie była zastosowana w sprawie. W tym stanie rzeczy, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).