II FSK 2624/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 321/16 w sprawie ze skargi J. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (I SA/Sz 321/16) oddalił skargę J. A. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego, wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) tej ustawy, podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Wskazując na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) tej ustawy w skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h tej ustawy poprzez przyjęcie, że brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu nie mógł mieć istotnego wpływu na treść interpretacji indywidualnej; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wcześniej uchybień przepisom prawa materialnego oraz przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, co skutkowało niewykonaniem przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymanie w obrocie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na skutek naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wskazał ponadto, że jego zdaniem, art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym przez ustawę z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 699), jest sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. 2.3. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Pomimo sformułowaniu w skardze kasacyjnej zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne, należy stwierdzić, że istota przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnopodatkowego sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie o zasady opodatkowania dochodów wnioskodawcy z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych w ramach spółki jawnej po 1 stycznia 2016 r. W stanie prawnym obowiązującym do tej daty dochód z działów specjalnych ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych, bez względu na jego wysokość (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.) o ile podatnik nie prowadził ksiąg rachunkowych. W takim bowiem przypadku przychód z tego tytułu ustalany był zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., co wynikało z art. 15 tej ustawy. Natomiast w przypadku podatników uzyskujących przychody z tego tytułu obowiązek prowadzenia ksiąg wynikał z regulacji art. 24a ust 2 pkt 2 i art. 15 zd. drugie u.p.d.o.f. i był uzależniony od zgłoszenia przez podatnika zamiaru prowadzenia tych ksiąg – tak też wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10. Od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny na mocy nowelizacji przyjętej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 699). Na skutek nowelizacji art. 15 u.p.d.o.f. wprowadzona została istotna zmiana w dotychczasowych zasadach opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. "w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych." Zmiana zasad opodatkowania wynika przede wszystkim z dodania regulacji ust. 2 w art. 15, aczkolwiek, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie uległa zmianie treść art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca wykluczył możliwość wyboru norm szacunkowych dla podatników w sytuacji, gdy spełniona jest dyspozycja a art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Analiza regulacji art. 15 ust. 1 i 2 w ich wzajemnym powiązaniu prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko tych podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg na podstawie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., w sytuacji braku takiego obowiązku wobec nieprzekroczenia limitu określonego w ustawie o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym spółka jawna w 2015 r. przekroczy limit przychodów 1.200.000 Euro wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W takim bowiem przypadku to spółka jawna, w której skarżący jest wspólnikiem, a nie sam skarżący, zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w tym przypadku wynika z przepisów o rachunkowości a zatem wypełniona zostanie dyspozycja z art. 15 ust. 2 updof. Obowiązek prowadzenia księgi, przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, które zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg o których mowa wart. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., (pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów) dotyczy zaś wyłącznie tych podatników, którzy co do zasady mają prawo stosowania tzw. norm szacunkowych, a którzy wybiorą możliwość ustalania dochodu z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o prowadzone podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego przepisy art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostają z sobą w sprzeczności. Jak trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, w art. 15 ust. 2 ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 1 nie użył sformułowania w brzmieniu "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody", lecz o treści "w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych." Trafnie wobec tego Sąd skonstatował, że okoliczność, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników takiej spółki. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. – wbrew wywodom strony – wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu. W takiej sytuacji mimo, że skarżący nie będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych (co jest niesporne), to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 updof, a nie na podstawie norm szacunkowych, gdyż wynika to z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia i w przeciwieństwie do ust. 1 art. 15 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku. W odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów (o rachunkowości). Wykładnia przepisów, na które powołuje się strona, jest fragmentaryczna i nie uwzględnia treści art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. Ponadto prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w istocie ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Należy powtórzyć, że art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych gdy obowiązek ich prowadzenia wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik pomimo niesiągnięcia limitu przychodów o jakim mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 24a ust 2 pkt 2 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. w przypadku (jak w niniejszej sprawie) gdy obowiązek prowadzenia przez spółkę jawną ksiąg rachunkowych wynika z ustawy o rachunkowości przychód podatnika z działów specjalnych należy ustalić na podstawie prowadzonych ksiąg według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie jak wywodzi skarżący na podstawie norm szacunkowych. 3.3. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h tej ustawy, należy stwierdzić, że – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – kontrolowana interpretacja indywidualna odpowiadała wymogom wynikającym z art. 14c § 2 O.p. Organ interpretacyjny nie poprzestał bowiem tylko na przytoczeniu treści samych przepisów, ale zestawia je w taki sposób, aby dać czytelny wyraz swojemu stanowisku, a przede wszystkim opatrzył je zwięzłym komentarzem, wyjaśniającym ich znaczenie w sposób jasny i wyczerpujący (s. 8-11 interpretacji). Treść interpretacji indywidualnej nie daje zatem podstaw do wywodzenia, że jej uzasadnienie "nie zawierało żadnych argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe" (s. 13 skargi kasacyjnej). Należy przy tym zwrócić uwagę, że w tym zakresie argumentacja pełnomocnika strony w znacznej części ogranicza się do powtórzenia różnych tez orzeczniczych i przedstawienia ogólnikowych uwag dotyczących wymogów, którym powinno odpowiadać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej. Ponadto w ramach tego zarzutu pełnomocnik strony wytknął organowi, że nie odniósł się on do wskazanych we wniosku wyroków. W tej części zarzut ten jest o tyle chybiony, że we wniosku powołano się jedynie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10. Tymczasem, jak już wcześniej wyjaśniono, wraz z 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniająca w istotny sposób treść normatywną art. 15 tej ustawy. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., tezy wspomnianej uchwały nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest wtórny względem zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Stąd też, w sytuacji gdy ten okazał się chybiony, w ten sam sposób należało ocenić powiązany z nim zarzut naruszenie przepisów postępowania. 3.4. Końcowo należy odnieść się do wskazanej w skardze kasacyjnej kwestii niekonstytucyjności art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym ustawą zmieniającą z 9 kwietnia 2015 r. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, przepis ten został zmieniony w sposób sprzeczny z zasadami poprawnej legislacji, wynikającymi z art. 2, art. 118 i art. 119 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że z treści petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia nie można wywnioskować, jaki charakter mają uwagi pełnomocnika strony w zakresie niekonstytucyjności art. 15 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej poprzestano bowiem na przedstawieniu uchybień konstytucyjnych w procesie legislacyjnym, w wyniku którego brzmienie wspomnianego przepisu uległo zmianie. Uwag tych nie sformułowano jednak w formie zarzutu, który usprawiedliwiałby uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji z tej przyczyny, że sąd ten powinien był dostrzec ową sprzeczność i zastosować art. 146 § 1 P.p.s.a. Nie można ich również odczytać jako wniosku o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym, o którym jest mowa w art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak już zostało to wyjaśnione, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie leży w jego gestii zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika w prawidłowym formułowaniu zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem podstaw, aby odnieść się merytorycznie do tej części skargi kasacyjnej. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.