II FSK 384/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Piotr Przybysz po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 444/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 444/17, oddalający skargę P. Sp. z o.o. w P. (dalej Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Spór w sprawie dotyczy okresu trwania kontroli u Skarżącej, a w konsekwencji przesądzenia, czy organ przeprowadzający kontrolę przekroczył termin wynikający z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, czas kontroli to tylko ten okres, w którym kontrolujący faktycznie przebywają w przedsiębiorstwie kontrolowanym, więc z czasu trwania kontroli należy wyłączyć czynności podejmowane poza siedzibą kontrolowanego przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu, uregulowania z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy traktować jako uzupełnienie a nie jako zmianę istniejących przepisów regulujących sytuację podatnika w poszczególnych procedurach kontrolnych. Nie oznacza to jednak, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą nie stosuje się przepisów rozdziału 5 u.s.d.g. O konieczności stosowania tych przepisów stanowi art. 291c O.p., zatem organ podatkowy musi uwzględniać uregulowania zawarte w art. 77-84d u.s.d.g. Nie sposób jednak nie zauważyć, że regulacje te, dotyczące zasad wszczęcia, prowadzenia i zakończenia kontroli są takie same lub analogiczne do uregulowań zawartych w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają czasu trwania kontroli. Przepis art. 284b O.p. stanowi, że kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, przy czym nie jest to bezwzględny wymóg. Wymogiem bezwzględnym jest natomiast zawiadomienie kontrolowanego na piśmie o niezakończeniu kontroli w podanym terminie, podanie przyczyny i wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli. Od ograniczania czasu kontroli wskazanego w art. 83 ust. 1 u.s.d.g przewidziane są w ust. 2 oraz dalszych przepisach odstępstwa, między innymi wynikające z uwzględniania konieczności kontroli podatkowych w zakresie wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Odstępstwa te polegają bądź na braku ograniczenia czasu kontroli, bądź na niestosowaniu w ogóle przepisów u.s.d.g., bądź na możliwości przedłużenia czasu trwania kontroli, gdy ustalenia początkowe wskazują na naruszenie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z treścią art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie może być także uwzględniony, bowiem nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie na podstawie art. 77 ust. 6 tej ustawy. Konieczne jest jeszcze wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego skarżąca nie wykazała (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2016 r., I FSK 775/15). Przekroczenie określonego ustawowo limitu czasu trwania kontroli przedsiębiorcy nie może być kwalifikowane jako uchybienie stwarzające podstawę do uwzględnienia skargi, jeżeli nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W analizowanej sprawie skarżąca takiej okoliczności nie wykazała, zaś podjęte przez organy czynności należy uznać za prawidłowe. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3c w zw. z art. 80a u.s.d.g. i wadliwe odczytanie normatywnego sensu pojęcia dnia roboczego oraz jego wielokrotności, ocenionego de facto przez pryzmat sposobu organizacji pracy w organie kontrolnym a nie poprzez normatywne kryterium, czyli organizacji pracy przedsiębiorcy. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów I i II instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono zaistnienia przesłanek nieważności postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. W odniesieniu do zarzutu opartego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Natomiast przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wykazać istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. W analizowanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował tylko jeden zarzut ‒ naruszenia prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3c w zw. z art. 80a u.s.d.g. Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu należy podkreślić, że właściwa kwalifikacja przepisu do prawa materialnego bądź procesowego może w sposób istotny wpłynąć na ocenę przedstawionego w środku odwoławczym zarzutu. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do tych dwóch grup przepisów inne są wymogi w zakresie formułowania i uzasadniania zarzutów kasacyjnych. W przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego niezbędne jest bowiem wykazanie, że zarzucane sądowi pierwszej instancji uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli autor skargi kasacyjnej błędnie kwalifikując przepis do norm prawa materialnego przedstawi uzasadnienie zarzutu w sposób umożliwiający odczytanie, dlaczego i w jaki sposób naruszenie danego przepisu wpłynęło, w jego ocenie, na wynik sprawy, to błędna kwalifikacja przepisu będzie miała znaczenie drugorzędne i nie uniemożliwi rozpoznania i ewentualne uwzględnienia takiego zarzutu. Jeśli tego nie uczyni, zarzut nie będzie mógł odnieść oczekiwanego skutku. Powyższe uwagi są dla tej sprawy istotne, bowiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz art. 80a ust. 1 u.s.d.g. nie są przepisami prawa materialnego, ale mają charakter procesowy, ponieważ regulują zagadnienia miejsca i czasu przeprowadzania kontroli u przedsiębiorcy, które to zagadnienia mają charakter procesowy a nie materialnoprawny. Błędna kwalifikacja tych przepisów w niniejszej sprawie przez autora skargi kasacyjnej ma taki skutek, że nie przedstawił on w skardze jakiejkolwiek argumentacji na poparcie tezy, iż zarzucane przez niego naruszenie miało wpływ na wynik tej sprawy. To powoduje, że nawet gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz art. 80a ust. 1 u.s.d.g., to nie mógłby uchylić zaskarżonego orzeczenia z uwagi na opisaną wyżej wadę skargi. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do kwestionowania wykładni art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3c w związku z art. 80a ust. 1 u.s.d.g., która została przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. W myśl art. 83 ust. 3 u.s.d.g. przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli i wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Przedłużenie czasu trwania kontroli nie może naruszać terminów, o których mowa w ust. 1. Zgodnie z art. 83 ust. 3a u.s.d.g. przedłużenie czasu trwania kontroli możliwe jest także, jeżeli w toku kontroli zostanie ujawnione zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie straty w wysokości przekraczającej równowartość 10% kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego lub straty, albo w przypadku ujawnienia faktu niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku. Stosownie do art. 83 ust. 3c u.s.g.d. czas trwania kontroli, o której mowa w ust. 3a, nie może spowodować przekroczenia odpowiednio dwukrotności czasu określonego w ust. 1. Przepisy art. 83 u.s.d.g. wskazują, jak długo może trwać kontrola w przedsiębiorstwach - w zależności od ich wielkości, w jednym roku kalendarzowym, przy czym okresy te obejmują tylko dni robocze. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest zasadą, aby liczyć czas kontroli jako kolejne następujące po sobie dni robocze. Dla prawidłowej wykładni wskazanego przepisu nieodzowne jest posłużenie się wynikiem wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając treść i znaczenie art. 80a u.s.d.g. Stosownie do ust. 1 tego przepisu (w brzmieniu w 2013-2015 r.) jako zasadę uznano, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Z kolei w ust. 2 tego przepisu przewidziano, że kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Konsekwencje obowiązywania wskazanej regulacji w zakresie odnoszącym się do miejsca kontroli wyrażają się w tym, że, co do zasady, kontrola jest przeprowadzana w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, albowiem przedmiot tej kontroli stanowi konkretna działalność gospodarcza wykonywana przez przedsiębiorcę. Jednocześnie, co stanowi wyjątek od powyższego, z ust. 2 art. 80a przywołanej ustawy wynika, że kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Dodać również należy, że stosownie do przepisu art. 80 ust. 4 u.s.d.g. do czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1, nie wlicza się czasu nieobecności kontrolowanego przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej, jeżeli stanowi to przeszkodę w przeprowadzeniu czynności kontrolnych. W przypadku skarżącego, którego należy zaliczyć do mikroprzedsiębiorców (art. 104 u.s.d.g.), maksymalny okres kontroli nie powinien przekroczyć 12 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.), przy czym do tych dni należy zaliczyć tylko te, w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie chodzi zaś o konkretne dni robocze, w których kontrolerzy przebywali w siedzibie Spółki. Jak już wyżej wskazano, czas kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. liczony w dniach roboczych należy bowiem odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą ze sobą pewne uciążliwości dla bieżącej działalności kontrolowanego przedsiębiorcy. Ich liczba nie może przekroczyć 12 dni, w których to właśnie w miejscu działalności przedsiębiorcy prowadzona jest kontrola. W sytuacji natomiast, gdy czynności kontrolne (w warunkach art. 80a ust. 2 u.s.d.g.) odbywają się za zgodą przedsiębiorcy w siedzibie organu kontroli, czas kontroli powinien być liczony w sposób właściwy dla pracy organu kontroli, tj. jako kolejne dni robocze organu kontroli (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1418/15). Tym samym, w realiach niniejszej sprawy nie ma podstaw, by do czasokresu trwania kontroli wliczać czas, gdy kontrolerzy faktycznie nie przebywali w miejscu kontroli wskazanym przez przedsiębiorcę. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżąca w zarzucie kasacyjnym skoncentrowała się na zasadach liczenia czasu kontroli, abstrahując jednocześnie od dwóch kluczowych, decydujących dla tej sprawy zagadnień, tj. wpływu ewentualnego przekroczenia czasu kontroli na wynik sprawy oraz stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym kontrola w tej sprawie, z uwagi na treść art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., stała się "kontrolą bezlimitową", czyli taką, w której nie obowiązują ograniczenia czasu kontroli. Choć stanowisko organu i sądu w odniesieniu do tych dwóch zagadnień przesądziło o wyniku tej sprawy, skarżąca w skardze kasacyjnej nie sformułowała zarzutów ich dotyczących. To spowodowało, że skarga kasacyjna zawierająca wyłącznie zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3c w zw. z art. 80a u.s.d.g. nie mogła spowodować uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Interpretacja tych przepisów była bowiem drugorzędna dla rozstrzygnięcia tej sprawy, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie mógł analizować kwestii, których nie dotyczyły zarzuty kasacyjne. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.