I SA/Gl 444/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 774, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.; dalej: u.p.d.o.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A (A) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w wysokości [...] zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji po stwierdzeniu nieprawidłowości w toku prowadzonych czynności kontrolnych, postanowieniem z dnia [...], wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W decyzji z [...] określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Organ II instancji rozpoznając odwołanie od ww. decyzji podał, że z materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania kontrolnego oraz podatkowego wynika, iż w 2012 r. Spółka prowadziła działalność usługową wspomagającą hodowlę zwierząt gospodarskich, pozostałego bydła i bawołów, wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych. W 2012 r. firma Spółka osiągnęła przychody w łącznej wysokości [...] zł: - w kwocie [...] zł ze sprzedaży towarów: krów, byków rasy Highland, przychody ze sprzedaży produkcji rolnej na terenie kraju. Przychody te stanowiły dochód grupy producentów rolnych wpisanej do rejestru i zostały rozliczone przez jednostkę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. (decyzją z dnia [...] Marszałka Województwa [...] jednostka została wpisana do rejestru producentów rolnych województwa śląskiego; skreślenie z rejestru nastąpiło [...]); - w kwocie [...] zł z dzierżawy środków transportu naczep i nagrzewnicy oraz odsetki bankowe. Przychody ze sprzedaży krów i byków rasy Highland zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów wymienionych w tabeli zawartej na str. 2-3 decyzji organu II instancji. Organ zakwestionował faktury wystawione na rzecz A.K. i A.S. W dniu [...] Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł dokumentującą sprzedaż buhaja zarodowego na rzecz A.K., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie otrzymał faktury nr [...] i nie zapłacił za nią. Potwierdził natomiast, że kupił od Spółki 12 sztuk bydła rasy Highland, co potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia [...], na kwotę netto [...] zł. Podkreślił, że nie miały miejsca dwie transakcje zakupu bydła, lecz jedna w [...]. Potwierdził natomiast, że w [...] dokonał w Spółce wymiany buhaja zarodowego rasy Highland na innego tej samej rasy, za co mógł dopłacić gotówką nie więcej niż [...] zł (plus koszty transportu). Również w dniu [...] Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż dwóch sztuk buhajów zarodowych na wartość netto [...] zł na rzecz A.S., który przesłuchany w charakterze świadka zaprzeczył, że dokonał zakupu na podstawie ww. faktury. Zeznał natomiast, że miała miejsce wymiana polegająca na tym, że od Spółki dostał dwa byczki i oddał jej w zamian dwa własne byczki. Spółka odstąpiła od pobrania od niego kosztów transportu. Organ podatkowy uznał, że Spółka winna była, zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.) wystawić faktury VAT-RR dokumentujące nabycie bydła od ww. jako rolników ryczałtowych, ponadto nie dokonała ich zaewidencjonowania w księgach handlowych za 2012 r. (po stronie kosztów), czym naruszyła art. 6 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Organ wspomniał również, że podczas kontroli nie okazano faktur sprzedaży bydła nabytego w drodze wymiany od A. K. i A. S. Z dokonanego przez organ rozliczenia wynika, że bydło zostało kupione od D.P. i firmy B Sp. z o.o. (po 1 sztuce - zakup dnia [...]). Zdaniem organu Spółka nie zaewidencjonowała przychodu uzyskanego ze sprzedaży bydła nabytego w drodze wymiany, a wystawione faktury przez Spółkę dotyczące wymiany bydła (z dnia [...]) opiewały odpowiednio na kwoty: w przypadku A. S. na kwotę [...] zł netto (nr [...]), w przypadku A. K. na kwotę [...] zł netto (nr [...]). W takiej też wysokości określono wartość przychodu niewykazanego w prowadzonych księgach rachunkowych z tytułu sprzedaży przedmiotowego bydła; uznano, że zostało odsprzedane po tej samej cenie, bowiem wymiana bydła nie została dokonana w celach zarobkowych, a jedynie miała na celu "wymianę krwi w stadzie". Spółka również nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu świadczenia usług transportu na rzecz A. K. w kwocie [...] zł brutto. W przypadku A. S. kosztów transportu nie naliczono, gdyż zostały wliczone w cenę bydła. W ocenie organu stwierdzone nieprawidłowości spowodowały naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w związku z art. 12 u.p.d.o.p. Spółka nie opodatkowała całości osiągniętego dochodu, czym naruszyła art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółka wykazała w zeznaniu CIT-8 łączne koszty w wysokości [...] zł, kwalifikując je w następujący sposób: 1) koszty związane z przychodem osiągniętym z produkcji rolnej [...] zł, w tym wartość produkcji rolnej ([...] zł), zakup nagrzewnicy ([...] zł), olej grzewczy ([...] zł), usługi obce (najem, dzierżawa, usługi księgowe – [...] zł), opłaty bankowe ([...] zł), wynagrodzenia ([...] zł), narzuty na wynagrodzenia ([...] zł), pozostałe koszty (kurs BHP, aktualizacja oprogramowania – [...] zł); 2) koszty związane z prowadzoną przez spółkę działalnością pozarolniczą (dzierżawa środków trwałych spółki) - [...] zł, w tym amortyzacja - [...] zł (łącznie [...] zł - [...] zł nagrzewnica) oraz opłaty rejestracyjne środków trwałych i podatek od środków transportu. Koszty zostały udokumentowane fakturami VAT i zostały ujęte w księdze rachunkowej w wartościach wynikających z dowodów źródłowych. Organ powołując przepisy art. 16d ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16k ust. 7-8 u.p.d.o.p. określił prawidłową wartość odpisów amortyzacyjnych w 2012 r., która winna wynosić [...] zł (tj. większą o [...] zł), w tym: amortyzacja planowa -[...] zł (wykazano [...] zł) oraz amortyzacja jednorazowa - [...] zł (bez zmian). W toku kontroli ustalono ponadto, że do kosztów uzyskania przychodów z działalności rolnej Spółka zaliczyła m.in. wydatki na zakup oleju grzewczego w łącznej ilości [...] litrów za łączną kwotę netto [...] zł. Zakup dokonany został od firmy B Sp. z o.o. na podstawie faktur wyszczególnionych w tabeli na str. 10 decyzji organu II instancji. Organ ustalił, że kontrolowana Spółka nie była w stałym posiadaniu bydła, w związku z czym nie było konieczne nieustanne ogrzewanie hal. Na podstawie wyjaśnień złożonych przez Prezesa Zarządu ustalono, że bydło przebywało w halach w 2012 r. łącznie 81 dni (w okresach: od 16 do 28 stycznia, od 17 do 20 lutego, od 23 do 27 marca, od 30 marca do 6 kwietnia, od 12 do 18 kwietnia, od 28 do 30 kwietnia, od 13 do 16 lipca, od 10 do 11 października, od 9 do 15 listopada, 19 i 28 listopada od 6 do 31 grudnia 2012 r.). Jednocześnie w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie C Sp. z o.o. ustalono, że użytkowała ona nagrzewnicę należącą do Spółki na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] przez 14 dni (począwszy od 6 grudnia 2012 r.) i była ona wykorzystywana na budowie w G. Według organu nagrzewnica nie mogła być w tym samym czasie użytkowana do ogrzewania hal, w których znajdowało się bydło. W konsekwencji w 2012 r. nagrzewnica mogła być wykorzystywana przez Spółkę do ogrzewania hal, w których znajdowało się bydło jedynie przez 63 dni (81 dni minus 14 dni najmu oraz 4 dni lipca - okres letni). W trakcie kontroli przeprowadzonej w C Sp. z o.o. ustalono również, że do nieprzerwanego użytkowania nagrzewnicy przez okres 14 dni zużyto łącznie [...] litrów oleju grzewczego. Te ustalenia wskazują, że w 2012 r. jednostka mogła zużyć do eksploatacji nagrzewnicy (nieprzerwanego ogrzewania hal) jedynie [...] litrów oleju grzewczego za łączną kwotę netto [...] zł (przy uwzględnieniu średniej ceny zakupu 3,25 zł za litr oleju grzewczego). Pozostała kwota netto [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie ma ona związku z prowadzoną działalnością i osiągniętym z niej przychodem w tym roku, co narusza przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ I instancji przyjął przy tym zakup oleju grzewczego w ilości [...] litrów, który zgodnie z oświadczeniem służył do eksploatacji nagrzewnicy do ogrzewania hal z bydłem, pomimo tego, że bydło rasy Highland charakteryzuje się wyjątkowo małymi wymaganiami co do warunków utrzymania. W złożonym zeznaniu CIT-8 za 2012 r. Spółka wykazała również dochód wolny od podatku z działalności rolnej w wysokości [...] zł. Jak wyżej wspomniano decyzją Marszałka Województwa [...] z dnia [...] Spółkę wpisano do rejestru grup producentów rolnych województwa śląskiego; wykreślono zaś z dniem z dniem [...]. Wspólnikami Spółki w 2012 r. byli: D.P. (20 udziałów), M.P. (20 udziałów), B Spółka z o.o. (20 udziałów), A.S. (15 udziałów), R.P. (15 udziałów), M.U. (10 udziałów). Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Do spełnienia warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 49 w związku z art. 17 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest wystarczający zakup środków produkcji służących prowadzonej działalności rolniczej, konieczne jest również, aby nabyte środki produkcji zostały przekazane członkom grupy. Z wykazanej wyżej kwoty wolnej od podatku ([...] zł) organ I instancji zakwestionował kwotę [...] zł. W związku z zarzutem odwołania organ II instancji zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ostatecznie organ odwoławczy uznał za słuszny zarzut o pominięciu rozchodowania nawozu na rzecz członka grupy M.U. w ilości [...] tony o wartości [...] zł i nieuznaniu kwoty [...] zł jako podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Uzupełniony przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy pozwolił organowi odwoławczemu na określenie dochodu wolnego od podatku w kwocie [...] zł i ustalenie kwoty należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł. W skardze Spółka domagała się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzuciła organowi niewłaściwe rozpoznanie odwołania. Przede wszystkim zwróciła uwagę, że organ podatkowy I instancji zawiadomił Spółkę o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 1 O.p., co wynika także z wręczonych imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...]. Jej zdaniem naruszono również art. 83 ust 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dotyczący czasu prowadzenia kontroli podatkowej. Zakwestionowała także "prawidłowość dni przeprowadzonej kontroli wpisanych w protokole kontroli podatkowej IV pozycji 8, ponieważ zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa kontrolę rozpoczyna się w dniu wręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli art. 284 § 1 O.p., a kończy ją dzień doręczenia protokołu z kontroli podatkowej, zgodnie z art. 291 § 4 O.p.". Podała, że kontrolę rozpoczęto [...], a zakończono [...], zatem wykazane 78 dni jest nieprawdziwe i niezgodne z obowiązującymi przepisami. Zarzuciła organowi I instancji rażące naruszenie art. 284 § 1 i art. 291 § 1 O.p, natomiast organowi II instancji naruszenie podstawowej zasady załatwienia sprawy w sposób wnikliwy i szybki, posługując się najprostszymi sposobami prowadzącymi do jej załatwienia tj. art. 125 § 1 O.p. Zdaniem Spółki prowadzenie postępowania odwoławczego przez ponad 3 miesięcy narusza także art. 139 § 3 O.p. oraz podstawową zasadę zaufania do organów podatkowych wynikających z art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii odmowy prawa strony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów nakładów poczynionych na ogrzewanie hal w okresie zimowym Spółka podniosła, "że nawet faszyści w obozach koncentracyjnych pozwalali grzać więźniom baraki w małych piecykach, chociaż nie we wszystkich barakach, w których przetrzymywali ludzi jak zwierzęta, a w 21 wieku organ podatkowy w kraju, w którym głęboka jest pamięć o tamtych straszliwych czasach, odmawia podatnikowi prawa do ogrzewania hal w okresie zimowym (grzewczym), takie działanie organu podatkowego budzi nasze głębokie oburzenie i niepokój". Spółka wyjaśniła, że w halach pracowali ludzie, przebywały tam zwierzęta i doprowadzona jest woda, która zamarza w temperaturze 00, ponadto przechowywana jest pasza oraz inne materiały i urządzenia, nie tylko spółki ale również członków grupy. Podała, że z zeznań M.U. wynika, iż Spółka dzierżawiła dwie hale, które były ogrzewane nagrzewnicą. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej a to art. : 120, 121, 122, 124, 125 § 1, 139 § 1 i 3, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 197 oraz 198. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kosztów uzyskania przychodu (ogrzewania hal) wyjaśnił, że w roku 2012 r. Spółka zatrudniała 1 pracownika, na umowę o pracę, w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. Spółka zaś nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów ogrzewania hal. Podkreślił, że przedstawiona dokumentacja źródłowa oraz zapisy księgowe nie potwierdzają zakupu w 2012 r. jakichkolwiek pasz, trudno zatem za uzasadniony uznać argument dotyczący przechowywania pasz i konieczności ogrzewania hal w tym celu. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko uznające za koszt uzyskania zakup oleju grzewczego w ilości [...] litrów przeznaczonego do nagrzewnicy służącej do ogrzewania hal z bydłem - pomimo tego, że bydło rasy Highland charakteryzuje się wyjątkowo małymi wymaganiami co do warunków utrzymania. Na poparcie tego stanowiska posłużył się publikacjami i opiniami, które wskazują, że w naszym kraju bydło szkockie rasy Highland utrzymywane jest najczęściej w ciągu całego roku na zewnątrz i niechętnie korzysta (nawet w zimie) z prostych pomieszczeń półotwartych. Śnieg, wiatr i deszcz nie stanowi dla nich problemu. Pomimo przebywania na pastwisku w różnych warunkach pogodowych zachowują bardzo dobrą kondycję i zdrowie. Natomiast porównanie organu podatkowego z faszystami z czasów drugiej wojny światowej pozostawił się bez komentarza. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad prowadzenia kontroli podał, że dopiero w złożonej skardze Strona obszernie opisuje przebieg prowadzonej kontroli, która jej zdaniem została przeprowadzona z naruszeniem prawa wynikającym z ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wyjaśnił w związku z tym, że w wyniku czynności kontrolnych podjętych po podpisaniu upoważnienia, które miało miejsce w dniu [...] stwierdzono nieprawidłowości dotyczące amortyzacji środków trwałych, których następstwem było wystąpienie przesłanki nie stosowania ograniczeń dotyczących czasu trwania kontroli wynikające z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z tym kontrolujący bezzwłocznie poinformowali Prezesa zarządu o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz dokonali stosownej adnotacji w książce kontroli na str. 1 w poz. 2 cytując art. 83 ust.2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pod powyższą adnotacją Prezes Zarządu D.P. złożył swój podpis. Po zakończeniu kontroli został sporządzony protokół kontroli podatkowej, który został doręczony Spółce w dniu [...]. W dniu [...] Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu, w których zarzuciła organowi podatkowemu prowadzenie kontroli ponad limit czasowy określony przepisami art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jak również zakwestionowała prawidłowość dni prowadzonej kontroli (karta 615-621). W ocenie Spółki kontrola rozpoczęła się 12 września 2013 r. a zakończona w dniu doręczenia protokołu tj. w dniu [...], a zatem wskazane w protokole z kontroli 78 dni jest nieprawdziwe i niezgodne z obowiązującymi przepisami. Pismem z dnia [...] organ I instancji udzielił odpowiedzi na zastrzeżenia Spółki, w którym wyczerpująco wyjaśnił przyczyny tak długo trwającego postępowania kontrolnego jak również kwestię ilości dni prowadzonej kontroli (karta 622). Odnosząc się natomiast do zarzutu prowadzenia postępowania odwoławczego przez okres dłuższy niż 3 miesiące organ wyjaśnił, że wydłużenie postępowania nastąpiło z uwagi na konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Miało to związek ze złożeniem przez Spółkę dodatkowych dokumentów na etapie postępowania odwoławczego. Organ I instancji przeprowadził dowód z zeznania świadka M.U. w kwestii nieodpłatnego otrzymania przez niego nawozu od Spółki w ilości [...] tony o wartości netto [...] zł udokumentowanego dowodem wewnętrznym nr [...]. Uzupełniony przez organ podatkowy materiał w tym zakresie potwierdził fakt rozchodowania nawozu na rzecz członka grupy i podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Uzupełniony materiał dowodowy wpłynął do organu odwoławczego w dniu [...]. Z uwagi na konieczność zapewnienia stronie czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu oraz zapoznania jej z całością zgromadzonego materiału w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał postanowienie na podstawie art. 200 O.p., w którym wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie uzupełnionego materiału. (karta 856-857); postanowienie zostało doręczono w dniu [...]. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Podniesione na etapie kontroli sądowej zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i zostanie przytoczony jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy. Zarzuty skarżącej na etapie rozpoznania skargi koncentrują się na dwóch kwestiach. Pierwsza z nich wskazuje na naruszenia przepisów proceduralnych. Strona skarżąca zarzuciła uchybienia w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, które jej zdaniem miały wpływ na wynik sprawy, a nie zostały przez organ odwoławczy dostrzeżone bądź właściwie ocenione. Dotyczyły one prawidłowości przeprowadzonej kontroli w trybie art. 284 § 1 oraz art. 291 § 4 O.p. Kwestionując czasokres prowadzenia kontroli naruszający art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.; dalej także u.s.d.g.), jak również rozpoznanie odwołania przez organ II instancji z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O.p., skarżąca wskazała na naruszenie zasady przewidzianej w art. 121 § 1 O.p. Druga poruszana przez skarżącą kwestia dotyczy naruszenia materialnego prawa podatkowego. Kontrowersje strony budzi przyjęcie przez organy podatkowe zawyżenia przez nią kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł netto zł poprzez nieuprawnione zaliczenie do nich kosztów ogrzewania hal, w których w których przebywało bydło, jako nie mającego związku z przychodem Spółki (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się uchybień w części niekwestionowanej przez skarżącą. Natomiast za podstawę faktyczną wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skarżącej odwołać się trzeba do powołanych przez skarżącą przepisów. Przepis art. 284 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia kontroli) stanowił: wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Obecnie przepis brzmi: wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Zgodnie zaś z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Poza sporem pozostaje, że kontrolę rozpoczęto [...] a zakończono [...], doręczając skarżącej protokół kontroli. Strona skarżąca zarzuca organowi jej prowadzenie przez okres blisko 2 lat, a nie przez 78 dni jak wskazuje organ. Organ I instancji w protokole kontroli podatkowej w pkt 7 wyszczególnił daty, w których była przeprowadzana kontrola, a w pkt 8 określił łączny czas jej trwania (78 dni). W piśmie z dnia [...], stanowiącym odpowiedź na złożone przez skarżącą zastrzeżenia do protokołu kontroli, organ powołał przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., jako uzasadniający przedłużenie kontroli ponad limit 12 dni. Na potrzeby rozpoznania analizowanej sprawy należy również przytoczyć przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; zgodnie z jej art. 83 ust. 1: czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: 1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych; 2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych; 3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych; 4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych. Ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 83 ust. 2 pkt 2). Przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli i wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Przedłużenie czasu trwania kontroli nie może naruszać terminów, o których mowa w ust. 1 (art. 83 ust. 3). Cytowany przepis został wprowadzony do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 97). W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano, że nowelizacja przywołanego przepisu ma na celu zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (druk sejmowy nr 1204 - LEX). Mając na uwadze ów cel, należy przyjąć, że pod pojęciem dni roboczych rozumieć należy te dni, podczas których organ podatkowy prowadzi faktycznie czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu w którym znajduje się dokumentacja podatkowa dotycząca okresu kontrolowanego. Czynności związane z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy. Przyjmując powyższą wykładnię Sąd miał również na uwadze cel kontroli podatkowej określony w art. 281 § 2 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych w art. 286 § 1 O.p. z zachowaniem warunków przewidzianych dla tych czynności (art. 190 § 1 w związku z art. 292 O.p.). Gdyby zaaprobować pogląd zgodnie z którym dni robocze to kolejne dni tygodnia (z wyłączeniem sobót i niedziel), to w takiej sytuacji kontrolujący nie mieliby realnej możliwości wykonania czynności kontrolnych zgodnie z obowiązującymi przepisami o dowodach (rozdział 11 działu IV O.p.). Z tych względów stwierdzić należy, że czas kontroli to tylko ten okres, w którym kontrolujący faktycznie przebywają w przedsiębiorstwie kontrolowanym, więc z czasu trwania kontroli należy wyłączyć czynności podejmowane poza siedzibą kontrolowanego przedsiębiorcy (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1163/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1593/11; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie istnieją poglądy, zgodnie z którymi przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają pierwszeństwa przed przepisami szczególnymi, regulującymi poszczególne rodzaje kontroli. W wyroku z 18 marca 2011 r., I GSK 142/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy a przepisy ordynacji podatkowej, regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego (art. 139 Ordynacji podatkowej), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z Ordynacją podatkową postępowania podatkowego, kończącego się decyzją podatkową" (wyrok NSA z 18 marca 2011 r. I GSK 142/10 i poprzedzający go wyrok WSA w Olsztynie sygn. I SA/Ol 591/09). Stąd uregulowania z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy traktować jako uzupełnienie a nie jako zmianę istniejących przepisów regulujących sytuację podatnika w poszczególnych procedurach kontrolnych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2011 r., II FSK 993/10). Nie oznacza to jednak, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą nie stosuje się przepisów rozdziału 5 u.s.d.g. O konieczności stosowania tych przepisów stanowi art. 291c O.p., zatem organ podatkowy musi uwzględniać uregulowania zawarte w art. 77-84d u.s.d.g. Nie sposób jednak nie zauważyć, że regulacje te, dotyczące zasad wszczęcia, prowadzenia i zakończenia kontroli są takie same lub analogiczne do uregulowań zawartych w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej. Podkreślić zatem ponownie należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają czasu trwania kontroli. Przepis art. 284b O.p. stanowi, że kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, przy czym nie jest to bezwzględny wymóg. Wymogiem bezwzględnym jest natomiast zawiadomienie kontrolowanego na piśmie o niezakończeniu kontroli w podanym terminie, podanie przyczyny i wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli. Od ograniczania czasu kontroli wskazanego w art. 83 ust. 1 u.s.d.g przewidziane są w ust. 2 oraz dalszych przepisach odstępstwa, między innymi wynikające z uwzględniania konieczności kontroli podatkowych w zakresie wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Odstępstwa te polegają bądź na braku ograniczenia czasu kontroli, bądź na niestosowaniu w ogóle przepisów u.s.d.g., bądź na możliwości przedłużenia czasu trwania kontroli, gdy ustalenia początkowe wskazują na naruszenie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z treścią art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie może być także uwzględniony, bowiem nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie na podstawie art. 77 ust. 6 tej ustawy. Konieczne jest jeszcze wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego skarżąca nie wykazała (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2016 r., I FSK 775/15). Zaakcentować także należy, że skarżąca wskazując na naruszenia omawianych wyżej przepisów nie podaje jaki miały one wpływ na zakres przeprowadzanej kontroli i podejmowanych przez organy podatkowe w jej toku czynności. Samo negowanie wszczęcia czynności kontrolnych, w tym ze wskazaniem na przekroczenie ich ram czasowych, bez podania jaki miały one wpływ na zasadność przeprowadzanej kontroli i w jakim zakresie naruszały prawa strony nie mogą dezawuować zasadności podejmowanych przez organy podatkowe działań kontrolnych, przeprowadzanych dowodów i ich oceny a w konsekwencji poczynionych ustaleń, włącznie z wydaniem decyzji w obu instancjach. Podsumowując przekroczenie określonego ustawowo limitu czasu trwania kontroli przedsiębiorcy nie może być kwalifikowane jako uchybienie stwarzające podstawę do uwzględnienia skargi, jeżeli nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W analizowanej sprawie skarżąca takiej okoliczności nie wykazała, zaś podjęte przez organy czynności należy uznać za prawidłowe. Również za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 139 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem "załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy". Z akt sprawy wynika, że odwołanie skarżącej od decyzji organu I instancji wpłynęło do tego organu w dniu [...]. Organ odwoławczy wydał zaś postanowienie o zleceniu organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego dopiero w dniu [...]. Tym niemniej oceniając zarzut naruszenia art. 139 § 3 O.p. Sąd stwierdza, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy, a wręcz odwrotnie doprowadziło do uwzględnienia w części odwołania skarżącej. Organ odwoławczy bowiem w wyniku dodatkowo przeprowadzonego dowodu przez organ I instancji (przesłuchanie świadka M.U.) uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty. Uwzględnił w całości zwolnienie przedmiotowe podatnika przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. w kwocie [...] zł, które ten wykazał w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2012 r. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że upływ terminu do załatwienia sprawy pozbawia organ podatkowy możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji. Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdza naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Co za tym idzie również w ocenie Sądu nie został naruszony przepis art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wymienia jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania. Stanowi ona, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2017 r., I FSK 1337/15). Druga kwestia sporna dotyczy oceny zaistniałego stanu faktycznego, a konkretnie odmowy do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów nakładów poczynionych na ogrzewanie hal w okresie zimowym. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że skarżąca do kosztów uzyskania przychodów z działalności rolnej zaliczyła m.in. wydatki na zakup oleju grzewczego w łącznej ilości [...] litrów za łączną kwotę netto [...] zł, który był używany w eksploatacji nagrzewnicy używanej w halach, w których znajdowało się bydło. Prezes zarządu Spółki wyjaśnił, że bydło przebywało w halach w 2012 r. łącznie 81 dni (w okresach: od 16 do 28 stycznia, od 17 do 20 lutego, od 23 do 27 marca, od 30 marca do 6 kwietnia, od 12 do 18 kwietnia, od 28 do 30 kwietnia, od 13 do 16 lipca, od 10 do 11 października, od 9 do 15 listopada, 19 i 28 listopada od 6 do 31 grudnia 2012 r.). Z dalszych ustaleń organu wynika, że nagrzewnica na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] przez okres 14 dni (począwszy od 6 grudnia 2012 r.) była wykorzystywana przez firmę C Sp. z o.o. na budowie w G. Skarżąca nie przeczyła tym ustaleniom. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że w 2012 r. nagrzewnica mogła być wykorzystywana do ogrzewania hal, w których znajdowało się bydło jedynie przez 63 dni; odjęto 14 dni, w których nagrzewnicę wykorzystywał inny podmiot oraz 4 dni lipca (okres letni). Również nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu w przedmiocie zużycia oleju opałowego do eksploatacji nagrzewnicy. Porównując zużycie przez firmę C Sp. z o.o. przyjęto [...] litrów oleju grzewczego (przy uwzględnieniu średniej ceny zakupu 3,25 zł za litr oleju grzewczego) na łączną kwotę netto [...] zł. Zatem kwota netto [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, jako nie mająca związku z prowadzoną działalnością i osiągniętym z niej przychodem. Organ poczynił także ustalenia co do wymagań szkockiej rasy bydła hodowanego przez skarżącą (rasa Highland). W istocie jej małe wymagania bytowe jak również odporność na warunki atmosferyczne dodatkowo uzasadniają słuszność ustaleń organów podatkowych. Nie mogą także zmienić tej oceny powołane w skardze zeznania M.U. Z zeznań tego świadka wynika jedynie, że skarżąca w 2012 r. dzierżawiła dwie hale w C., w których przetrzymywała bydło przed dalszą odsprzedażą. Świadek zeznał tylko, że hale były ogrzewane a koszty z tego tytułu ponosiła Spółka, nie wyjaśniając tej kwestii szczegółowo (karta 595-596). Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten jednak nie zaistniał wobec braku wykazania przez skarżącą, że w istocie poniesione koszty zostały przeznaczone na wskazany cel. Sama faktura odzwierciedlająca poniesienie kosztów na olej opałowy, bez dowodów potwierdzających faktyczne jego zużycie we wskazanym celu, nie daje podstaw do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów. W tym zakresie pogląd organów zasługuje na pełną aprobatę. Dokumenty podatnika nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonano oceny zebranych dowodów. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.