I FSK 81/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 263/17 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. nr 0461-ITPP1.4512.691.2016.1.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 263/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając skargę Gminy K. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Organ lub Szef KAS) z dnia 24 listopada 2016 r. nr 0461-ITPP1.4512.691.2016.1.IK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco treść wniosku o interpretację indywidualną. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w latach 2006-2007 zrealizowała inwestycję pt. "Budowa infrastruktury turystyczno-kulturalnej nad jeziorem M. - Gmina K.". W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina poniosła m.in. wydatki inwestycyjne na budowę budynku amfiteatru - muszli koncertowej (dalej: "amfiteatr"). Przedmiotowy obiekt został oddany do użytkowania w 2007 r. W 2007 r. amfiteatr został nieodpłatnie przekazany na podstawie umowy użyczenia na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w K. (dalej: "GOK"). Zarządzając wytworzonym w wyniku ww. inwestycji majątkiem GOK zaspokajał potrzeby kulturalne mieszkańców Gminy poprzez organizację na terenie Amfiteatru koncertów, warsztatów muzycznych, malarskich, fotograficznych, wystaw sztuki ludowej. GOK jest samorządową jednostką kultury działającą na terenie Gminy i jako instytucja kultury, posiada osobowość prawną na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Gmina zmierza wydzierżawić budynek amfiteatru wraz z przyległym do budynku terenem na rzecz GOK. Z tytułu świadczenia usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz GOK faktury VAT, które ujmie w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykaże w deklaracjach VAT. Po wydzierżawieniu amfiteatru na rzecz GOK Gmina będzie ponosić wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (naprawy, remonty, prace porządkowe). W związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych na budowę amfiteatru, a także przyszłych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy Gmina otrzymywała/będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na poniesionych na budowę amfiteatru. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytania, a mianowicie: 1. czy usługa dzierżawy amfiteatru na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury będzie podlegać opodatkowaniu VAT? 2. czy w związku z oddaniem w dzierżawę amfiteatru Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Amfiteatru z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT? 3. czy w związku z oddaniem w dzierżawę amfiteatru Gmina będzie miała prawo do odliczenia wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (napraw, remontów, prac porządkowych)? Gmina przedstawiając swoje stanowisko odpowiednio do zadanych pytań wskazała, że: ad. 1 - usługa dzierżawy amfiteatru na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie skorzysta ze zwolnienia z VAT. ad. 2 - Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy amfiteatru z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej. ad. 3 - Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie amfiteatru na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10- 11 oraz ust. 13. 1.3. Zaskarżoną interpretacją organ uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy: - za prawidłowe - w zakresie uznania oddania w dzierżawę amfiteatru za czynność opodatkowaną oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących; - za nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją w drodze korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy. Organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku Amfiteatru nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT i tym samym nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Uznał, że skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, to w konsekwencji należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania jej do użytkowania, wyłączyła nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. 1.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, uchylając wydaną interpretację. WSA przy tym wskazał, że zasadniczy spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej Gminie przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego w ramach poniesionych wydatków inwestycyjnych na budowę amfiteatru wynikających z otrzymanych faktur VAT w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem amfiteatru, który będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury (GOK), z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust.1-7 ustawy VAT. W tym zakresie wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25.07.2018 r. w sprawie C-140/17, który zdaniem WSA został wydany w podobnym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu okoliczność, że początkowo dane dobro było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej, nie ma znaczenia, nawet gdy w chwili zakupu podmiot prawa publicznego nie zadeklarował wyraźnie, że nabyte dobro zamierza przeznaczyć do celów działalności gospodarczej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie w takim celu wykorzystywane. W takim przypadku podmiot ten jest uprawniony do korekty podatku VAT naliczonego. Taka wykładnia przepisów odpowiada celowi systemu odliczeń, jakim jest zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Zgodzić się zatem należało ze Skarżącą, że nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji (budowy amfiteatru) nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, zaś nieodpłatne udostępnienie (na podstawie umowy użyczenia) zaraz po wybudowaniu, nie powinno być interpretowane jako działanie Gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej i tym samym nastąpiło wyłączenie tej czynności z opodatkowania VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Szef KAS, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. - dalej jako: "p.p.s.a."): 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1-7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowa ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego / opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji w której takie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ skarżąca Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych ani też nie zamierzała jej do takich czynności wykorzystywać w przyszłości i tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku w drodze korekty wieloletniej, gdyż wybudowała budynek amfiteatru z zamiarem wykorzystywania go do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście przepisów prawa powołanych we wniosku, na skutek zaniechania przez Sąd oceny istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a dotyczących charakteru nabywanego przez Gminę "dobra inwestycyjnego" oraz okresu jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika. b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1-7 i art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, pomimo iż do takich naruszeń niedoszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenie skargi. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej Gminie przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego w ramach poniesionych wydatków inwestycyjnych na budowę amfiteatru wynikających z otrzymanych faktur VAT w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem amfiteatru, który będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury (GOK), z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust.1- 7 ustawy VAT. W tej kwestii, należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę amfiteatru z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT, tzn. Gmina będzie uprawniona do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części naliczonego podatku VAT, przypadającego proporcjonalnie na okres korekty, licząc od dnia, w którym budynek amfiteatru Gmina będzie wykorzystywać po raz pierwszy do czynności opodatkowanych, tutaj dzierżawy. Słusznie w tym zakresie WSA wskazał, na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25.07.2018 r. w sprawie C-140/17. W wyroku tym TSUE orzekł, że: "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia". Z zaprezentowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że koszty budowy amfiteatru zawierały także podatek VAT, którego jednak Gmina nie odliczyła, bo nie była uprawniona do tego uprawniona, gdyż nie wykorzystywała tej inwestycji do celów działalności opodatkowanej, stosownie do art. 86 ust.1 ustawy VAT. Natomiast, planowana dzierżawa amfiteatru na rzecz odrębnego od Gminy podatnika, stanowi odpłatne świadczenie usługi na terenie kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy VAT, a więc amfiteatr będzie wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji, w świetle interpretacji zaprezentowanej w powyższym wyroku przez TSUE, uprawni to tym samym Skarżącą Gminę do odliczenia podatku naliczonego przez korektę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę amfiteatru, jeżeli przy jego pomocy będzie wykonywać czynności opodatkowane. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyżej zaprezentowane stanowisku TSUE i dalej WSA, a zaprezentowana przez Organ argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie zwrócił bowiem uwagi, że ustawodawca dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych, zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich przypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet wówczas, gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Zatem sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane przez siebie inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie, czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza nią. Organ interpretacyjny w swojej argumentacji co do nabycia towarów i usług przeznaczonych do czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT, skoncentrował się na okoliczności wykorzystania inwestycji - zaraz po jej oddaniu do użytkowania na rzecz GOK - do czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT i z tego wywiedziono błędny wniosek, że z tych względów Gmina od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania jej do użytkowania, wyłączyła nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Podczas gdy z wniosku wprost wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w latach 2006-2007 zrealizowała inwestycję i w ramach tej inwestycji poniosła m. in. wydatki inwestycyjne na budowę budynku amfiteatru. Z wniosku także wynika, że Gmina w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych na budowę amfiteatru otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami naliczonego VAT. Dodatkowo, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową amfiteatru, wykluczyła, że budynek amfiteatru będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej – co jest istotne w świetle sentencji wyroku TSUE w sprawi C-140/17. W myśl tego wyroku okoliczność, że początkowo dane dobro było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej, nie ma znaczenia, nawet gdy w chwili zakupu podmiot prawa publicznego nie zadeklarował wyraźnie, że nabyte dobro zamierza przeznaczyć do celów działalności gospodarczej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie w takim celu wykorzystywane. W takim przypadku podmiot ten jest uprawniony do korekty podatku VAT naliczonego. Taka wykładnia przepisów odpowiada celowi systemu odliczeń, jakim jest zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. 3.5. Końcowo należy odnieść się do argumentacji Organu, jakoby wpływ na prawo do zastosowania instytucji tzw. korekty wieloletniej miało to, że od przedmiotowej inwestycji minęło ponad 9 lat, zaś okres korekty w niniejszej sprawie wynosi 10 lat. Jak słusznie organ wskazał, gdyby owo wydzierżawienie miało miejsce jeszcze w roku 2016, to przyznanie prawa do odliczenia przysługiwałoby w wysokości 1/10 podatku naliczonego w ostatnim roku korekty. Organ upatruje w tym naruszenia neutralności i proporcjonalności odliczenia. Umknęło jednak w tym zakresie organowi, że ustalenie przez Sąd prawa do odliczenia w ramach korekty wieloletniej nie wpływa na zmianę stosowania przepisów odnoszących się do wysokości możliwego odliczenia w ramach tej korekty i okresu w jakim można takiego odliczenia dokonać. W tym zakresie znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy, a to w którym momencie podatnik decyduje się rozpocząć uwzględnianie odliczenia w rozliczeniu jest jego uprawnieniem i dopóki mieści się ono w dopuszczalnym przez ustawę okresie dopóty jest ono zgodne z prawem. Orzeczenie WSA w tym zakresie odnosi się jedynie do "zasadności" przyznania prawa do odliczenia w danym okolicznościach sprawy. Również wskazanie na to, że w zakreślonym we wniosku stanie faktycznym nie została wskazana wysokość czynszu z tytułu dzierżawy sama z siebie nie stanowi o niedopuszczalności zastosowania korekty. Wydając interpretację organ związany jest stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku i na jego podstawie dokonuje wykładni przepisów, zaś jeżeli uzna stan faktyczny za niepełny może wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. W związku z tym wykroczeniem poza zakres interpretacji jest spekulacja co do potencjalnego wpływu wysokości czynszu na "niebezpieczeństwo naruszenia zasady proporcjonalności podatku" i czynienie przewidywań w zakresie tego jak może kształtować się ta kwota. 3.6. Reasumując powyższe, nie zasługuje na uwzględnienie postawiony przez organ zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u., gdyż zaprezentowana przez WSA wykładnia jest prawidłowa i właściwie realizuje wskazówki interpretacyjne płynące z prawidłowo przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania wywiedziony na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Dyspozycja tego przepisu tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności wbrew twierdzeniom organu odnosi się ona do całości stanu faktycznego, kładąc ciężar argumentacji na kwestie mające wpływ na rozstrzygnięcie, zaś przedstawione rozważania prawne i przywołane orzecznictwo TSUE mają związek ze sprawą i stanowią spójną i logiczną linię argumentacji. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wywiedziony na podst. art. 146 § 1 p.p.s.a. (w powiązaniu z naruszonymi przez organ przepisami prawa materialnego), gdyż opiera się on na założeniu, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest wadliwy, co w świetle powyższych rozważań nie zostało stwierdzone. 3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA