I FSK 1118/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 544/18 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 544/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. L. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z 10 maja 2018 r. w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.). Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz interpretację faktów w sposób wygodny dla siebie i sprzeczny z materiałem dowodowym, logiką oraz doświadczeniem życiowym, tym samym naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, a w przypadku ustaleń cen rynkowych brak jest zupełności materiału dowodowego - nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie, w myśl zasady in dubio pro fisco - stwierdzając, że transakcje nabycia towarów z faktur wystawionych przez P.H.U. (...) (nr (...)), P.H.U. (...) (nr (...)) i (...) sp. z o.o.(nr (...)) na rzecz skarżącego kasacyjnie oraz transakcja sprzedaży towarów z faktury z 16 lipca 2013 r. nr (...) wystawionej przez skarżącego kasacyjnie na rzecz M. W. oraz sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy z tego powodu, że Sąd dokonał wadliwej oceny działania organów podatkowych, które dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez uznanie, że czynność nabycia towarów z faktur wystawionych przez P.H.U. (...) (nr (...)), RH.U. (...) (nr (...)) i (...) sp. z o.o. (nr (...)) na rzecz skarżącego kasacyjnie nie została dokonana oraz tego, że nie było odpłatnej dostawy towarów udokumentowanej fakturą z 16 lipca 2013 r. nr (...) wystawioną przez skarżącego kasacyjnie na rzecz M. W. oraz odpłatnej dostawy towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, odmawiając odliczenia podatku naliczonego z powodu uznania czynności nabycia towarów za niedokonaną i nie uznając czynności sprzedaży na rzecz M. W. oraz podróżnych jako czynności opodatkowanych; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, a także art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynność nabycia towarów z faktur wystawionych przez (...) (nr (...)), P.H.U. (...) (nr (...)) i (...)sp. z o.o. (nr (...)) na rzecz skarżącego kasacyjnie nie została dokonana oraz to, że nie było odpłatnej dostawy towarów udokumentowanej fakturą z 16 lipca 2013 r. nr (...) wystawioną przez skarżącego kasacyjnie na rzecz M. W. oraz odpłatnej dostawy towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, odmawiając odliczenia podatku naliczonego z powodu uznania czynności nabycia towarów za niedokonaną a tym samym niewłaściwego zastosowania art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez uznanie rejestru zakupu za lipiec 2013 r. za nierzetelny w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.FI.U. (...), P.H.U. (...) i (...) sp. z o.o. oraz rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2013 r. za nierzetelny w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz M. W. oraz sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE i nie uznanie tych rejestrów za dowód. Uznano, że zastosowanie normy prawnej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania i tym samym nie uznano sprzedaży na rzecz M. W. oraz podróżnych jako czynności opodatkowanych. Nadto uznano, że zastosowanie normy prawnej z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie ma zastosowania i tym samym odmówiono odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W ich świetle kluczowe pozostaje natomiast to, czy skarżący w sposób świadomy brał udział w procederze karuzeli podatkowej. W tym miejscu warto przypomnieć, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.) Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że (...) w lipcu 2013 r. pełnił zarówno rolę ogniwa końcowego (brokera), tj. dokonywał dostaw w ramach systemu TAX FREE, który uprawniał do zastosowania stawki 0%, jak również bufora w zakresie transakcji z (...). 3.2. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zarzut ten sprowadza się do tego, że - zdaniem autora skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował błędnie dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, w wyniku czego uznano, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z określonych faktur VAT wystawionych przez P.H.U. (...), P.H.U (...) i (...)Sp. z o.o. z uwagi na to, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sposób sformułowania omawianego zarzutu oraz jego uzasadnienie pozwala uznać, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, lecz wadliwą kontrolę przez Sąd pierwszej instancji realizacji przez organ odwoławczy dyspozycji art. 191 o.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, która to ocena – zdaniem autor skargi kasacyjnej - skutkowała poczynieniem wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. 3.3. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOIS). Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie norm prawa materialnego, które znalazły w sprawie zastosowanie. 3.3. W skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie nie przeprowadzono takiego wywodu. Przedstawiono w niej natomiast sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów selektywny sposób analizy tychże dowodów. Autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do poszczególnych stwierdzeń Sądu pierwszej instancji, nie tylko nie wskazuje na wadliwą kontrolę tego Sądu w aspekcie oceny realizacji zasady swobodnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, lecz ponadto nie podważa prawidłowości tej oceny dokonanej przez ten organ w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Opiera się bowiem na analizie poszczególnych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego pełny obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej oparł swoją skargę kasacyjną na twierdzeniu, że Sąd dokonał błędnej oceny działalności organów podatkowych, przede wszystkim w dochowaniu przez skarżącego należytej staranności nie wykazano, że skarżący nie zachował należytej staranności. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że polemiczny charakter skargi kasacyjnej co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjętych w sprawie okoliczności faktycznych w żadnym zakresie nie podważa dokonanych w sprawie ustaleń i oceny, gdyż nie wskazuje, że ocena ta: a) nie opiera się na materiale dowodowym zebranym w sprawie przez organy podatkowe, b) nie jest oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, c) jest sprzeczna z prawami logiki i doświadczenia życiowego - a tym samym jest dowolna, a nie - jak wymaga art. 191 o.p. - mieszcząca się w granicach swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu tego przepisu. Ponadto, to argumentacji skarżącego, wyrażonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, można zarzucić wybiórczy charakter, abstrahowanie od całokształtu pozyskanego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji wyciąganie wniosków sprzecznych z zasadami logiki. Twierdzenie bowiem, że transakcje, które miały miejsce na szczeblu poprzedzającym jego udział w nabyciu i sprzedaży przedmiotowych telefonów miały charakter "mechanizmu oszustwa karuzelowego", a transakcje z jego udziałem już takiego charakteru nie miały, uznać należy za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i pomijające przy tym istotę tzw. transakcji karuzelowych. 3.4. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji przedmiotowymi telefonami komórkowymi w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości Sądu, że dla ustalenia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie niezbędne było zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był skarżący ale także konieczne było dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji, których przedmiotem był sprzęt elektroniczny (telefony komórkowe) w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników skarżącego) i skarżącego oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami w przedstawionych przez organ łańcuchach dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych wobec zarówno bezpośrednich dostawców skarżącego: (...), P.H.U. (...) i spółkę (...)oraz wobec podmiotów – ogniw łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu: (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o. W ocenie Sądu materiały te pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury stwierdzające nabycie towarów, następnie sprzedanych przez skarżącego w systemie TAX FREE oraz na rzecz firmy (...) nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ ustalił też, że występujące w ustalonych w postępowaniu podatkowym łańcuchach podmioty pełniły określone role: "znikającego podatnika"- (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., "bufora" - (...) Sp. z o.o., P.H.U. (...), P.H.U. (...), (...) Sp. z o.o. oraz "brokera"- (...) i (...). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że wymienione podmioty w ogóle albo w zakresie obrotu dokumentującego zakwestionowane transakcje nie uczestniczyły w realnym obrocie gospodarczym. Rola (...) Sp. z o.o, dostawcy telefonów do spółki (...), sprowadzała się do wprowadzania do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - spółka nie zadeklarowała obrotu za II i III kwartał 2013 r. (...) Sp. z o.o. w okresie od 25 lutego do 29 maja 2013 r. wystawiła 247 sztuk faktur VAT mających dokumentować nabycie Iphone 5 przez (...) Sp. z o.o. Obie spółki zostały założone przez obywateli Wielkiej Brytanii i zarejestrowane w wirtualnym biurze, faktycznie nie prowadząc tam działalności. Z osobami je reprezentującymi brak kontaktu. Z dokumentacji magazynowej prowadzonej przez (...) Sp. z o.o. nie wynika, aby w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. (...) Sp. z o.o. wydawała/zwalniała jakiekolwiek towary na rzecz (...) Sp. z o.o. Nie stwierdzono jakichkolwiek płatności dokonanych przez (...) Sp. z o.o. na rzecz (...) Sp. z o.o. Natomiast na rachunek bankowy (...)Sp. z o.o. wpływały środki pieniężne m.in. od (...) Sp. z o.o. Z kolei (...) Sp. z o.o. przekazywała środki pieniężne na rzecz podmiotów zagranicznych. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka (...) nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie deklarowała obrotów wynikających z wystawionych faktur VAT, nie składała informacji podsumowujących. W toku postępowania nie pozyskano dowodów potwierdzających nabycie przez spółkę telefonów komórkowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że także spółka (...), bezpośredni dostawca telefonów do spółki (...) nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jej celem było wystawianie faktur odbiorcom krajowym, przez co umożliwiała kolejnym podmiotom z łańcuchów dostaw - w tym spółce (...) odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego oraz dokonywanie wielomilionowych transferów środków pieniężnych na rzecz podmiotów cypryjskich i czeskich (bez dowodów potwierdzających ich zasadność i bez związku z wystawionymi fakturami). Spółka (...) pełniła rolę "bufora" wydłużającego łańcuch dostaw. Firma ta z łączną wartością udziałów 5.000 zł, w lipcu 2013 r. wystawiła na rzecz dostawców skarżącego – (...), P.H.U. (...) i (...) Sp. z o.o. - faktury VAT o wartości łącznej kilkunastu milionów złotych. Spółka ta nie zatrudniała przy tym żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, wynajmowała jedynie lokal mający jej służyć jako wirtualne biuro. Z okoliczności powyższych trafnie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wyprowadziły wniosek, że (...) Sp. z o.o, (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., czy (...) Sp. z o.o. powstały z powziętym z góry zamiarem dokonywania oszustw podatkowych. Zatem jedyni dostawcy tych ekskluzywnych telefonów dla podatnika w sposób oczywisty zawierali transakcje ze spółką (...) celem uzyskania korzyści podatkowej – zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych, towar z zakwestionowanych faktur (...), P.H.U. (...) i (...) Sp. z o.o. nabyły od (...) Sp. z o.o. Przeprowadzone w stosunku do firmy (...) postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach opisywanych transakcji nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Organy ustaliły, że jest to firma zajmująca lokal w piwnicy sklepu z materiałami budowlanymi na obrzeżach miasta, nie posiadająca własnej strony internetowej, nie reklamująca się, osoby pracujące tym budynku nic nie wiedziały o istnieniu takiej firmy. Udział P. N., właściciela firmy (...), w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Firma P.H.U. (...) w ramach opisywanych transakcji także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział E. S. w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami. E. S. była wprawdzie podmiotem funkcjonującym od lat na rynku handlu elektroniką, jednak w oficjalnej ofercie nie posiadała telefonów Apple. Również (...) Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Faktury wystawione zarówno po stronie nabyć jak i po stronie dostaw dokonanych przez spółkę – na rzecz skarżącego - nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności, w jakich przeprowadzone były czynności mające na celu pozorowanie faktycznej sprzedaży telefonów, wskazują na obrót fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT, a rola (...) Sp. z o.o. sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw. Zasadnie przy tym organ zwrócił uwagę na szybkość przeprowadzania transakcji pomiędzy tymi podmiotami: często zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, natychmiast po zakupie i sprzedaży realizowane też były płatności. Charakterystyczne jest też w tym przypadku, że skarżący dokonywał transakcji zakupu telefonów komórkowych w tzw. "zamkniętym kręgu kontrahentów", korzystających z tego samego magazynu, tj. od podmiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonych kontroli i postępowań kontrolnych za fikcyjną. Badany w niniejszej sprawie łańcuch dostaw zaczyna się znikającym podmiotem ((...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o. oraz (...) Sp. z o.o.), po którym występują, tzw. bufory krajowe ((...) Sp. z o.o., P.H.U. (...) , P.H.U. (...), (...) Sp. z o.o. oraz (...)) zaś (...) (WDT) oraz (...) (sprzedaż na rzecz podróżnych), deklarując sprzedaż tych towarów w stawce VAT 0 % i żądając w związku z tym zwrotu podatku VAT, występują w roli brokera. Organ podkreślił, że w łańcuchu dostaw w przedmiotowej sprawie (...) występuje zarówno jako bufor, jak i broker. 3.5. W rozpatrywanej sprawie dokonano ustaleń z których wynika, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył w karuzeli podatkowej. Trafnie w decyzji organu odwoławczego wykazano, że za świadomym udziałem skarżącego w łańcuchu dostaw mających na celu obejście przepisów świadczą poniższe fakty: - świadome wydłużenie łańcucha dostaw poprzez wprowadzenie kolejnego podmiotu w postaci (...), pomimo możliwość samodzielnej sprzedaży telefonów, - brak akcji promocyjnych i reklamowych oferowanych urządzeń iPhone 5; - współpraca poszczególnych uczestników łańcucha w przeprowadzeniu transakcji, zamiast typowych zachowań rynkowych; - brak ponoszenia ryzyka związanego ze sprzedażą towarów z uwagi na 100% zaliczki (w kwocie brutto) na poczet zakupu towaru; - bardzo szybkie regulowanie płatności - płatności odwrócone; - świadomość, że ceny kupowanych iPhone 5 odbiegają od cen rynkowych stosowanych przez inne podmioty; - zawarcie współpracy z P.H.U. (...) pomimo wiedzy o problemach finansowych tego podmiotu - ograniczone środki finansowe na wypłatę VAT; - transakcjom kupna i sprzedaży tego rodzaju towarów - sprzętu elektronicznego, o średniej wartości powyżej 400 EUR za 1 sztukę nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabrycznymi), niezbędnymi do właściwej identyfikacji towaru; - brak pisemnej umowy w zakresie zakupu iPhone 5 16GB, pomimo wiedzy, że ich cena znacznie odbiega od cen rynkowych; - brak rozpakowania telefonu w momencie zakupu w celu sprawdzenia zgodności oraz stanu technicznego; - sprzedażą telefonów oraz zwrotem podatku VAT zajmował się tylko i wyłącznie skarżący - brak możliwości sprzedaży tych telefonów oraz zwrotu podatku przez zatrudnianych przez niego pracowników. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że charakterystyczny szybki przepływ spornych telefonów, który miał miejsce w przedmiotowej sprawie, nie jest spotykany w realnych warunkach rynkowych, co było przedmiotem rozważania w decyzji. Trafnie organ odwoławczy zauważa również, że zastosowanie procedury TAX FREE dla tego rodzaju oszustwa ma na celu rozmycie rzeczywistego celu tych transakcji poprzez pozorowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych znacznej ilości telefonów, która to ilość w większości wskazanych przypadków znacznie odbiegała od ilości detalicznych. W tego rodzaju sprzedaży brak jest możliwości ustalenia dalszej drogi kwestionowanego towaru, z uwagi na fakt, że rzekomym kupującym jest tutaj osoba fizyczna. Nie ulega wątpliwości, że podobna sprzedaż, która miałaby miejsce na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą dawałaby organom podatkowym możliwość prześledzenia dalszej drogi tegoż towaru, co nie jest możliwe w przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w tym przypadku występującej jako podróżny. Autor skargi kasacyjnej podważając ustalenia organów w kontekście świadomości skarżącego co do charakteru transakcji, rozbija argumentację organu oraz Sądu pierwszej instancji, w zakresie charakterystyki transakcji, na poszczególne składowe wywodząc, że każda z nich pojedynczo jest prawnie dopuszczalna i nie można skarżącej czynić zarzutu, że okoliczności te powinny u skarżącego wzbudzić podejrzenia co do legalności prowadzonych transakcji. Dotyczy to m.in. argumentu o szybkości przeprowadzanych operacji gospodarczych, braku problemów z zapłatą za zakupiony towar, braku akcji promocyjnych i reklamowych oferowanych urządzeń iPhone, braku ponoszenia przez skarżącego ryzyka finansowego, zakup towaru poza oficjalnym kanałem dystrybucji za ceny niższe od cen rynkowych, korzystanie przy wszystkich transakcjach z magazynów logistycznych spółki (...), braku pisemnej umowy. Choć żadne z tych elementów, same w sobie nie jest nielegalne, to jednak ocena czy zachowania podatnika odbiegają od typowych zachowań rynkowych, musi brać pod uwagę wszystkie okoliczności łącznie z uwzględnieniem całości cech wystawców faktur z tytułu, których podatnik dokonał odliczenia. 3.6. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący w opisanym łańcuchu transakcji podjął działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej jaką był otrzymany zwrot podatku VAT. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika wprawdzie, że strona udokumentowała czynności dokumentami TAX FREE oraz fakturą VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony oraz należny z tytułu spornych transakcji w deklaracjach VAT-7, podatek ten został również rozliczony przez wystawców faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym w toku postępowania schemacie transakcyjnym dowodzą, że dokonane transakcje miały na celu obejścia przepisów ustawy o VAT. Do przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Nadto zeznania pracowników spółki (...) (podmiot magazynujący) jednoznacznie wskazują, że telefony będące przedmiotem obrotu krążyły pomiędzy podmiotami (towar przechodził przez magazyn wielokrotnie), ale wyłącznie wirtualnie, bowiem towar nie zmieniał nawet swego położenia. Taki sposób działania wpisuje się w przedstawiony wyżej schemat karuzeli podatkowej. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym: zeznań świadków – pracowników skarżącego i obywateli Republiki Białorusi, ustaleń pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) z udziałem polskiej i białoruskiej administracji celnej, porównania dat wystawienia dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrze zwrotów podatku VAT za lipiec 2013 r. z datami i czasem wystawienia dołączonych do nich paragonów, datami dokonania zwrotu VAT z dokumentów TAX FREE, datami i czasem przyjazdów i wyjazdów podróżnych), że w większości dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów na rzecz obywateli Białorusi wpisanych w ich treści którzy jedynie ewentualnie użyczyli swoich danych osobowych oraz przewieźli towar przez granicę. Świadkowie, 17 obywateli Republiki Białorusi, których dane widniały na dokumentach TAX FREE zaprzeczyli jakoby mieli dokonywać zakupów telefonów komórkowych od skarżącego a A.V. zeznała, że przewoziła telefony przez granicę na zlecenie nieznanych jej osób, poznanych przypadkowo, w zamian za wynagrodzenie, nigdy nie występowała o zwrot VAT, a telefony przekazywała nieznanym mężczyznom po załatwieniu formalności z fakturami TAX FREE. Te ustalenia wzmacniają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, że skarżący był świadomym uczestnikiem przestępczego procederu ukierunkowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. 3.7. W tym miejscu należy się odnieść do argumentów, że organ zakwestionował rozliczenie podatku VAT w zakresie transakcji zawartych w systemie TAX FREE, mimo nie podważenia poprawności formalnej dokumentów (Urząd Celny potwierdził na dokumentach TAX FREE wywóz towaru). Powyższa argumentacja pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane sprzedaże telefonów w systemie TAX FREE nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być uznane za eksport, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. czynności opodatkowane na gruncie tej ustawy. Skoro wykazany przez skarżącego eksport towarów nie był dokonany w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznany za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania przewidzianej w art. 129 ust. 1 tej ustawy stawki podatku 0%. 3.8. Mając powyższe na uwadze, nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że wadliwa jest ocena udziału skarżącego w powyższym łańcuchu transakcji, sprowadzająca się do przyjęcia, że był on podmiotem w pełni świadomym uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. 3.9. Brak zatem przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż w żaden sposób nie wykazano wadliwości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska organu odwoławczego, że skarżący był w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem "znikającego podatnika", a z przebiegu transakcji z jego udziałem jednoznacznie wynika, że towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, których głównym celem było jednak wyłudzenie podatku od towarów i usług na końcowym etapie obrotu krajowego w postaci zwrotu podatku. 3.10. Uwzględniając natomiast, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych (oszustwa) lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Rec. str. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i in., pkt 71, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C 440/04 pkt 54) - nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, a także art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Niepodważenie bowiem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że obrót telefonami komórkowymi w firmie skarżącego służył - w ramach oszustwa karuzelowego - uzyskaniu jedynie korzyści podatkowych, a nie prowadzeniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji transakcje kupna udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU (...), (...) oraz (...) Sp. z o.o. na rzecz skarżącego, podobnie jak faktura VAT dokumentująca sprzedaż na rzecz (...) nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży towarów wymienionych w ich treści - czyni całkiem chybionym powyższy zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Dotyczy to również podniesionego w ramach tego zarzutu wadliwego zakwestionowania nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży VAT skarżącego za lipiec 2013 r., dyskwalifikujących je dla celów dowodowych. 3.11. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że został on oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów o postępowaniu. Tymczasem, z wyjątkiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zarzucie tym wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, czy do naruszenia tych przepisów doszło poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, co jest wymogiem sformułowania naruszenia zarzutu na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wiąże natomiast z odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak też NSA w wyroku z 25 września 2015 r., sygn. akt II OSK 180/14). 4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W ustaleniu wysokości kosztów postępowania kasacyjnego zastosowany został art. 207 § 2 P.p.s.a. na podstawie, którego Naczelny Sąd Administracyjny przyznał organowi zwrot kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia pełnomocnika redukując je do połowy z uwagi na to, że rozpatrywane na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 roku skargi kasacyjne skarżącego opierały się w znacznym zakresie na tożsamych stanach faktycznych i prawnych. W efekcie jednostkowy nakład pracy pełnomocnika organu w każdej ze spraw był mniejszy. Hieronim Sęk Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska