I FSK 910/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, , po rozpoznaniu w dniu 7 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 990/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku Białej z dnia 10 października 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.500.2017.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Gmina S. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 990/17. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku - Białej z dnia 10 października 2017 r. (dalej: Dyrektor KIS) w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. 1.2. Należało odnotować, że interpretacja indywidualna odnosiła się do trzech zagadnień, co do których we wniosku o jej wydanie Gmina sformułowała pytania i wyraziła własne stanowisko odnośnie ich oceny prawnej na gruncie podatku VAT. W kwestii dwóch z nich (tj. prawa do pełnego odliczenia w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku oraz braku opodatkowania przeniesienia własności wskazanych w nim towarów na rzecz mieszkańców) Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. Natomiast w odniesieniu do jednego (tj. braku opodatkowania otrzymanej dotacji) - stanowisko to uznał za nieprawidłowe. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca podała, że skarży wydaną interpretację w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe i w takim też zakresie wniosła o jej uchylenie. Z kolei Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę jako wniesioną na cały ten akt. Sentencja wyroku nie wskazuje bowiem, aby Sąd ten rozpoznał sprawę ze skargi na interpretację indywidualną tylko w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Nie wynika też z niej, aby oddalił skargę na część interpretacji. Jednocześnie w relacji ze stanu sprawy zawartej w uzasadnieniu wyroku, Sąd przedstawił wszystkie trzy zagadnienia objęte interpretacją indywidualną. Co więcej w rozważaniach własnych stwierdził, iż "zaskarżona interpretacja" (a nie jej część - przyp. NSA) nie została wydana z naruszeniem prawa, akcentując przy tym, że na etapie skargi interpretacja w odniesieniu do uznania stanowisk Gminy za prawidłowe "nie budz[i] sporu" (a nie, że nie mogły one być przedmiotem oceny sądowej - przyp. NSA). Taki sposób zredagowania sentencji wyroku i jego uzasadnienia musiał prowadzić do wniosku, że przedmiotem orzekania oraz kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie była interpretacja indywidualna jako całość (tzn. dotycząca trzech zagadnień), a nie jak tego żądała w skardze Gmina - wyłącznie ta część, w której organ podatkowy nie podzielił jej zapatrywań. 1.3. Na obecnym etapie sprawy nie był jednak kwestionowany zakres rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji (granice tej sprawy). Dyrektor KIS nie wniósł skargi kasacyjnej od wyroku tego Sądu, zaś Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej (zob. pkt 1.4 i 1.5 niniejszego uzasadnienia) skupiła się wyłącznie na zakwestionowaniu oceny Sądu pierwszej instancji co do akceptacji zapatrywania Dyrektora KIS w zakresie uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe. Zgodnie z tą oceną (w obszarze spornego zagadnienia) otrzymana przez Gminę dotacja (dofinansowanie) na realizację projektu (inwestycji), której zasadniczym celem był montaż zainteresowanym mieszkańcom (w ramach zawieranych umów) instalacji solarnych oraz wymiany kotłów centralnego ogrzewania (jak przyjął Sąd - str. 14) ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług i dlatego należy wliczać ją do podstawy opodatkowania. 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Nadto w piśmie z dnia 13 kwietnia 2018 r. zrzekła się rozprawy. 1.5. Sądowi pierwszej instancji Gmina zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię na skutek jego zastosowania bez wcześniejszego ustalenia, czy przedmiotowa czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; 2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię na skutek jego zastosowania do dofinansowania zadania własnego Gminy, które nie mieści się w tym przepisie; 3) przepisów postępowania polegające na tym, że sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji, a Sąd w wyroku pominął przepisy prawa i rozstrzygnął sprawę o wcześniejsze wyroki sądowe, zajmując się ich analizą. 1.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Organ nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 2.5. Przed ustosunkowaniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jednak było przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych zarazem kwestii. Otóż, rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej - jak wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. - oznacza związanie podstawami skargi kasacyjnej. Polega ono na tym, że zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny określają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Zatem to wyłącznie podmiot wnoszący skargę kasacyjną wyznacza ramy prawne kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób jego zdaniem zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się, poprawiać i formułować elementów argumentacji autora skargi kasacyjnej, czy za ten podmiot niejako identyfikować i wprowadzać do skargi kasacyjnej brakujące w niej przepisy oraz adekwatne dla nich uzasadnienie. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi zatem być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może w rozważaniach uwzględnić tylko te przepisy, które zostały jednoznacznie wskazane przez sporządzającego skargę kasacyjną jako naruszone. W konsekwencji Sąd ten zasadniczo nie jest władny badać, czy doszło do naruszenia innych jeszcze przepisów, których strona skarżąca w ogóle nie wskazała. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny posiadać także uzasadnienie, które winno współgrać z powołanymi podstawami kasacyjnymi. Z kolei w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych koniecznym ich elementem jest również wykazanie, że zarzucane uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako rodzaj rozstrzygnięcia podjętego przez sąd w zaskarżonym wyroku. Należało przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono jako regułę przymus korzystania z zawodowej obsługi prawnej, która w sprawach obowiązków podatkowych może realizować adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.) W ten sposób przywołanemu środkowi zaskarżenia nadano charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako kluczowych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. W obrębie stosowania tych regulacji zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 2.6. Wobec powyższego stwierdzić należało, że zarzut naruszenia "przepisów postępowania" (zob. pkt 1.5 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) był oczywiście bezzasadny. Prawidłowo sformułowany zarzut powinien obejmować przepis (przepisy), którego naruszenia się upatruje oraz uzasadnienie nawiązujące do jego treści i wykazujące istotny możliwy wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej Gminy (jej petitum i uzasadnieniu) nie powołano żadnego z przepisów postępowania jako naruszonego. Tym samym przedstawiona w niej argumentacja, mająca niejako uzasadniać naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów, nie mogła zostać uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny, co już wyjaśniono, nie może z urzędu za Skarżącą poszukiwać ewentualnych wad zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 2.7. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła naruszenie tego przepisu przez błędną wykładnię. Uzasadniając tę postać naruszenia prawa wskazała na pominięcie przy jego wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Jak podano w motywach wniesionego środka zaskarżenia: "[p]rzepis art. 15 ust. 6 nie może być stosowany w oderwaniu od art. 15 ust. 1 i 2". W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji "oderwania" takiego nie czynił. Mianowicie odwołując się do art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. (zob. str. 19 i 20 wyroku) przedstawił finalnie wykładnię, wedle której "jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT." Chybiona więc była uwaga autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w procesie wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. pominał, iż w świetle ust. 2 tego przepisu dla uznania podmiotu za podatnika podatku VAT konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Sąd miał bowiem ten wymóg na uwadze, co znalazło odzwierciedlenie w jego stwierdzeniu o tym, że jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji realizowania czynności ze sfery cywilnoprawnej (na przykład poprzez świadczenie usług - jak dalej wskazał ten Sąd) działają jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wykładnia taka generalnie nie budziła zastrzeżeń u Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś autor skargi kasacyjnej poprzestając na samym mylnym wskazaniu, iż pominięto art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. skutecznie jej nie podważył. 2.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego było prawidłowe. Według podanych w zaskarżonym wyroku okoliczności: - Gmina zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie (nie było to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy będą współfinansować przedsięwzięcie i wypełnią dodatkowe obowiązki płynące z umowy zawartej z Gminą); - umowne zobowiązanie mieszkańca do wpłaty za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych bądź wymiany kotłów przez Gminę wykonywane będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, zaś wpłata mieszkańca nastąpi w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz; - wpłaty przez mieszkańców z tytułu wykonania montażu kolektorów słonecznych determinują ich uczestnictwo w projekcie; - realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania przez Gminę dofinansowania; - w przypadku jego nieotrzymania projekt nie byłby realizowany. Zespół tych okoliczności jednoznacznie świadczył o tym, że czynności stanowiące przedmiot realizacji wobec mieszkańców na podstawie opisanego projektu związane są ze sferą cywilnoprawnego działania Gminy. Skarżąca wskazując na odmienny ich charakter, tj. wykonywanie w ramach działań publicznych (obejmujących zaopatrzenie ludności w energię), pominęła, że jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca i świadczyć usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przeciwne zatem stanowisko, czyli wyłączające z opodatkowania opisane przez Skarżącą usługi, prowadziłoby - co dostrzeżono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - do naruszenia zasad konkurencji. Gmina nie musiałaby bowiem obejmować podatkiem VAT usług, w sytuacji gdy takowe (identyczne lub zbliżone), świadczone przez podmioty komercyjne są opodatkowane. 2.9. Autor skargi kasacyjnej nie tylko bezpodstawnie, ale i w sposób argumentacyjnie wewnętrznie sprzeczny wywodził o braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT usług mających być przedmiotem świadczenia przez Skarżącą na rzecz mieszkańców. Otóż, we wniosku o wydanie interpretacji - w odniesieniu do pytania obejmującego możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu - Gmina podała wprost, że "usługi budowy instalacji pieców na biomasę i kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu". Stanowisko to zaakceptował organ podatkowy, zaś Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w tym obszarze naruszenia prawa. Tym samym budowanie na etapie skargi kasacyjnej przez jej autora przeciwstawnych motywów do tych wyrażonych we wniosku o wydanie interpretacji, co więcej zaakceptowanych zgodnie z oczekiwaniem Skarżącej przez organ i Sąd pierwszej instancji, musiało wywołać tego rodzaju uwagę, jak postawiona na wstępie. 2.10. Nieusprawiedliwiony był również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię. Sąd pierwszej instancji wypowiedź jak należy rozumieć ten przepis przedstawił na str. 13 i 14 uzasadnienia wyroku. Konkluzją zapatrywań Sądu było stwierdzenie, że o tym "czy dotacja w konkretnym wypadku jest wliczana do podstawy opodatkowania, zależy od oceny dwóch kluczowych przesłanek: po pierwsze, czy dotacja jest przyznawana podmiotowi subwencjonowanemu po to właśnie, aby dostarczał określonego towaru czy wykonywał określoną usługę; po drugie, czy nabywca towaru lub usługi czerpie z dotacji korzyść tego rodzaju, że cena przezeń płacona zmniejsza się w stosunku odpowiadającym wysokości wsparcia przewidzianego w ramach dotacji." Skarżąca poza przywołaniem treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie sformułowała w skardze kasacyjnej argumentacji podważającej wykładnię Sądu pierwszej instancji (wykazującej błędy w takim rozumowaniu prawniczym). W motywach tej skargi podnosiła bowiem twierdzenia nic nie znaczące z punktu widzenia tej wykładni, a mianowicie że: "[w] przedmiotowej sprawie jest to dofinansowanie realizacji zadania własnego gminy w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w energię cieplną z realizacji Projektu pod nazwą Wykorzystanie energii odnawialnej w Gminie S. Jeden z punktów Programu Operacyjnego [...]. Jest to zadanie ważne też dla ochrony środowiska i dla zdrowia mieszkańców Gminy. Dofinansowanie to rodzaj rekompensaty za wykonanie zadania własnego gminy w tym zakresie. Nie będą świadczone odpłatne usługi. Wartość rekompensaty nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Dofinansowanie jako rekompensata nie mieści się w treści art. 29a ust. 1 ustawy. To Gmina ponosi koszty, które częściowo są rekompensowane ze środków unijnych." Odnosząc się do tych treści stwierdzić jeszcze należało i to, że okoliczności dotyczące celów towarzyszących realizowanemu projektowi (ochrona środowiska i dla zdrowia mieszkańców) nie miały znaczenia dla wykładni art.29a ust. 1 u.p.t.u. 2.11. Z kolei wartość dotacji (nazwanej w skardze kasacyjnej rekompensatą) w ujętym we wniosku stanie faktycznym powinna zostać uwzględnionia w podstawie opodatkowania. Sąd pierwszej instancji (str. 14 i 15 uzasadnienia wyroku) omówił przesłanki przemawiające za taką ich kwalifikacją prawną. Autor skargi kasacyjnej tego nie podważył (nie wyraził w tym kierunku motywów), co też współtworzyło ocenę o braku podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego wadliwe zastosowanie. 2.12. Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły jednego z trzech zagadnień objętych interpretacją indywidualną. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w tej sytuacji z urzędu wypowiedzieć się co do poprawności interpretacji w części uznającej stanowiska Gminy za prawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie Sąd ten odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej, uznając je z przyczyn wyżej podanych za bezzasadne. 2.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.14. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 31 grudnia 2015 r.; - Dyrektor KIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł).