III FSK 662/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3818/17 w sprawie ze skargi Z. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt III SA/ Wa 3818/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę Z.L., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 września 2017 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." rażące naruszenie przepisów postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika, które zasługiwało na uwzględnienie oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieoddające istoty rozstrzyganej sprawy uzasadnienie wyroku, a zwłaszcza naruszenie z art. 116 § 1 i § 2 i w związku z art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez nieuprawnioną odmowę wstrzymania postępowania podatkowego i naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia z 13 maja 2022 r., Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 20 grudnia 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów i terminie posiedzenia niejawnego i pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. podnosząc, że uzasadnienie wyroku nie oddaje istoty rozstrzyganej sprawy, by następnie wskazać naruszone przepisy Ordynacji podatkowej i opatrując je wyrażeniem ,,a zwłaszcza’’. Należy w związku z tym nadmienić, że zgodnie z art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych oznacza, że formułując ten środek odwoławczy należy wskazać przepisy, których naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzuca Skarżący. Chodzi zatem o wskazanie wszystkich unormowań, które zostały naruszone. Użycie przez autora skargi kasacyjnej sformułowania ,,a zwłaszcza’’, a następnie wskazanie naruszonych regulacji Ordynacji podatkowej powoduje taki skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się wyłączenie do tych regulacji, które zostały wskazane w treści skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, a zatem nie może domyślać się intencji Skarżącego w takim znaczeniu, aby ustalać inne regulacje nie wskazane wprost jako naruszone. Ponadto przy formułowaniu skargi kasacyjnej trzeba posługiwać się wyrażeniami, które użył ustawodawca w danej konstrukcji prawnopodatkowej, a zatem chodzi o zawieszenie postępowania podatkowego, a nie jego wstrzymanie na co błędnie wskazał pełnomocnik Skarżącego w petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zgodnie z ugruntowanym już poglądem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Formułując uzasadnienie wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Regulacja zawarta w art. 141 § 4 p.p.s.a. może zatem stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Dlatego też w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Biorąc zaś pod uwagę wskazane jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przede wszystkim uwagę na sposób rozumienia art. 201 §1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z podstaw obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, tj. wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi zatem o sytuację, gdy zarówno rozpatrzenie sprawy, jak również wydanie decyzji jest zależne, nie tylko od istnienia zagadnienia wstępnego, ale również jego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Kluczowe zatem staje się wskazanie sposobu rozumienia sformułowania odnoszącego się zagadnienia wstępnego. W przepisach Ordynacji podatkowej nie wprowadzono definicji legalnej tego wyrażenia. Nie oznacza to jednakże, że ustalając jego zakres znaczeniowy można przyjmować szeroki obszar sytuacji. Należy bowiem podkreślić, że konsekwencją ustalenia w konkretnym przypadku istnienia zagadnienia wstępnego jest powstanie jednej z obligatoryjnych podstaw zawieszenia postępowania podatkowego. Chodzi zatem o takie zagadnienia prawne, od których nie tyko jest uzależnione rozstrzygniecie danej sprawy i wydanie decyzji, ale jednocześnie muszą spełniać zakres znaczeniowy zagadnienia wstępnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia zagadnienia wstępnego wskazując, że jest to kwestia o charakterze otwartym, związana z wystąpieniem przejściowej przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, akcentując jednocześnie, że dotyczy jedynie takich sytuacji, gdy z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Tym samym zasadnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sposób rozumienia związku pomiędzy rozpatrywaną sprawą w postępowaniu podatkowym a tym, co jest przedmiotem postępowania prejudycjalnego wskazując, że status decyzji wymiarowej w toku instancji nie spełnia pojęcia zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, co tak samo należy ocenić, gdy chodzi o status decyzji wymiarowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, z tytułu którego zaległości będą podlegały orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, nie stanowi zagadnienia wstępnego, co podnoszone jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyr. NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2244/18). Wskazany sposób rozumienia pojęcia zagadnienia wstępnego jest uzasadniony nie tylko w oparciu o językowe rozumienie unormowania z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ale także przy uwzględnieniu kształtu regulacji stanowiących podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, tj. wprowadzenie oddzielnego unormowania w art. 201 § 1 pkt 5 O.p. (obecnie art. 201 § 1a O.p.). Skoro ustawodawca określił w przywołanym unormowaniu, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, precyzując jednocześnie okres zawieszenia, tj. do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4, to nie można obejmować pojęciem zagadnienia wstępnego tych sytuacji, które zostały wprost wskazane w przywołanym art. 201 § 1 pkt 5 O.p. (obecnie art. 201 § 1a O.p.). Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego nie można zatem uznać zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w odniesieniu do przywołanych: art. 116 § 1 i § 2 O.p., w związku z art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Trafnie uznał także Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, gdyż regulacja ta ma zastosowanie przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, zaś w rozpoznanej sprawie stan faktyczny był niekwestionowany. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski