II FSK 928/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 442/18 w sprawie ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 442/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. D. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 lutego 2018 r. utrzymujące postanowienie tego organu z 24 stycznia 2018 r. powinno zostać uchylone a postępowanie zawieszone; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organ drugiej instancji bezzasadnie odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219, art. 210 § 4, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydane w niniejszej sprawie zawierają błędne rozstrzygnięcie oraz wadliwe uzasadnienia (organy błędnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego); 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 442/18, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przez organ na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Z tego powodu strona wnosząca skargę kasacyjną obowiązana jest precyzyjnie sformułować i rzeczowo uzasadnić zarzuty kasacyjne. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w ramach wymogu uzasadnienia podstawy kasacyjnej obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest uprawdopodobnienie istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513). Na uwagę zasługuje również wyrok z 7 września 2017 r., I FSK 2298/15, LEX nr 2357105, w którym NSA, przypisując szczególnie istotne miejsce warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, stwierdził m.in., że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest badać tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów (por. B. Dauter w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, publ. LEX el., pkt 11 w komentarzu do art. 176 ). Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik skarżącego wymogom tym nie sprostał w zakresie zarzutów 1, 3 i 4. Samo twierdzenie o naruszeniu wskazanych w nich przepisów poprzez to, że skarżący rzekomo wykazał, iż do naruszeń doszło przy rozpoznawaniu sprawy nie jest wystarczającym uzasadnieniem zarzutów. Brak właściwego uzasadnienia, tj. wykazania, że zarzucane uchybienie miało miejsce i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tych zarzutów. Brak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji wspierającej tezę o naruszeniu wymienionych w nich przepisów powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Jedynym zarzutem zawierającym uzasadnienie jest zarzut odwołujący się do naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej w związku z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu do tego zarzutu wskazuje się, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone z urzędu, ponieważ nie została prawomocnie rozstrzygnięta inna sprawa ściśle związana z rozstrzygnięciem w niniejszym postępowaniu podatkowym, tj. skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 796/17 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r., która utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 października 2016 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2012 r. w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r., gdyż przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. nie istnieje. W ocenie Skarżącego organy podatkowe błędnie i przedwcześnie ustaliły, że skarżący utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 r. na skutek rzekomego przekroczenia limitu uprawniającego do tej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię tego przepisu zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Ponadto zauważa, że w orzecznictwie przyjmuje się, że zagadnienie wstępne musi wykazywać bezpośredni związek z tokiem postępowania podatkowego. Oznacza to bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Innymi słowy rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1227/18; 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie zależność powyższa nie zachodzi. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że podnoszona przez skarżącego kwestia jedynie pośrednio może dotyczyć sprawy, której wniosek dotyczy. Ewentualne uchylenie decyzji w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego nie posiada charakteru uniemożliwiającego w ogóle wydania rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi tym samym warunku wydania decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie występują więc okoliczności, które uniemożliwiałyby prowadzenie obu postępowań podatkowych, a orzeczenie w przedmiocie uprawnienia skarżącego do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 r. nie stanowiło zagadnienia wstępnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres. Brak jest bowiem związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne a rozstrzygnięciem sprawy, tego rodzaju, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego uzależnione było rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W związku z tym również zarzut procesowy odwołujący się do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w powiązaniu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej nie mógł zostać uwzględniony. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.