I SA/Gd 796/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 16 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie: • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.); - zwanej dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania p. D.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2016 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2012 r., w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 rok, gdyż przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 nie istnieje - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pismami z dnia 26 listopada 2012 r. p. D. D. złożył odnośnie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. określającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 rok dwa wnioski, a mianowicie: 1) wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją; (k.196, 197-198), 2) wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji, (k. 202-203). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 6 kwietnia 2012 r. w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 rok. Po czym, postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie podatkowe wznowione postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. do czasu rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku o stwierdzenie nieważności w/w decyzji z dnia 6 kwietnia 2012 r.. Ponieważ postępowanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. zostało zakończone prawomocnym od dnia 25 kwietnia 2016 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1100/13 - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 lipca 2016 r. podjął zawieszone postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. postępowanie podatkowe wznowione postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r.. Decyzją 7 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2012 r. w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 rok, gdyż przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 nie istnieje. Pismem z dnia 2 listopada 2016 r. pełnomocnik p. D. D. - wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2016 r. z wnioskiem o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem pełnomocnika decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2016 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 243 § 2 w związku z art. 245 §1 pkt 2 w związku z art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Wbrew ocenie organu pierwszej instancji wyrażonej w tej decyzji w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r. wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. (...), która została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2012r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując sprawę na podstawie art. 233 O.p., na wstępie podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. określającą p. D. D. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 rok w kwocie 30.807,00 zł. Z dokumentacji znajdującej się w aktach niniejszej sprawy wynika, że p. D. D. nie skorzystał z prawa wniesienia odwołania od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r., bezspornym jest zatem, iż po upływie 14 dni od dnia jej doręczenia decyzja ta, stała się decyzją ostateczną. Pismem z dnia 26 listopada 2012 r. p. D. D. złożył odnośnie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r., określającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją, ze wskazaniem na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, decyzja ta została bowiem wydana na podstawie innej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r., która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2012 r. W uzasadnieniu wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. pełnomocnik podatnika wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 6 kwietnia 2012 r. błędnie i przedwcześnie ustalił, iż p. D. D. utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 rok, na skutek przekroczenia limitu uprawniającego do tej formy opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie decyzją z dnia 7 października 2016 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2012 r.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej fakt, że na początku uzasadnienia decyzji z dnia 6 kwietnia 2012 r., określającej p. D. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego powtórzył w/w przepisy dotyczące prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z działalności gospodarczej oraz potwierdził utratę tego prawa przez p. D. D. w 2009 roku, z uwagi na uzyskanie przez niego w 2008 roku przychodów przekraczających ustawowy limit 150.000,00 euro - nie dowodzi, iż w następstwie tej decyzji została wydana decyzja, określająca wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Skoro p. D. D. od uzyskanych w 2009 roku przychodów z działalności gospodarczej płacił zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r., czego dowodem jest przede wszystkim złożone przez niego zeznanie PIT-28, to logicznym jest, że określenie z tego samego tytułu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym wg tzw. zasad ogólnych tj. na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) musiało być poprzedzone uprzednim stwierdzeniem, że wykazane przez niego w zeznaniu PIT-28 za 2009 rok zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym nie wystąpiło. Oceny organu odwoławczego o braku podstaw do uznania, że decyzja z dnia 6 kwietnia 2012 r. została wydana na podstawie decyzji z dnia 6 kwietnia 2012 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, nie zmienia wyrażony w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania pogląd pełnomocnika, iż w przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie i przedwcześnie ustalił, że p. D. D. utracił prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na skutek przekroczenia limitu uprawniającego do tej formy opodatkowania, w sytuacji gdy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2012 r., decyzja ta została uchylona w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przywołana i cytowana we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. decyzja organu odwoławczego z dnia 26 października 2012 r., nie czyni zasadnym żądania pełnomocnika i nie daje podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. w wyniku wznowionego postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. postępowania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2012 r. stanowi jedynie, że materiał dowodowy na podstawcie którego wydano decyzję z dnia 6 kwietnia 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, wykazuje istotne braki, które uniemożliwiły dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Z uwagi na istotę decyzji kasacyjnej, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji z dnia 26 października 2012 r. organ odwoławczy nie przesądzał w niej kwestii prawnych a jedynie wskazał okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawowymi wskaźnikami do stwierdzenia utraty prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z działalności gospodarczej za 2009 rok przez p. D. D. był przychód wykazany przez niego w zeznaniu PIT-28 za 2008 rok oraz kwota limitu na rok 2008 wyliczona zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelnik US wydając w dniu 6 kwietnia 2012 r. kwestionowaną decyzję zastosował prawidłowe przepisy i powiązał je z przychodami zadeklarowanymi przez podatnika za 2008 rok. Skoro o utracie prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów uzyskanych w 2009 roku zadecydowała wysokość przychodu wykazanego przez podatnika w zeznaniu za 2008 rok, zatem cytowana przez pełnomocnika treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2012 r. dotycząca wysokości zobowiązania wg zasad ogólnych jest nieistotna w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z powyższym stanowisko pełnomocnika dotyczące zaistnienia określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. z uwagi na błędne i przedwczesne ustalenie, że p. D. D. utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 rok na skutek przekroczenia limitu uprawniającego do tej formy opodatkowania nie jest, w opinii organu odwoławczego uzasadnione. Reasumując powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. została wydana na podstawie decyzji z dnia 6 kwietnia 2012 r., która została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2012 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylona w całości. Wzruszenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej możliwe jest jedynie w przypadku, gdy wszystkie przesłanki określone w tym przepisie zostaną spełnione. Natomiast z akt niniejszej sprawy wynika, że to decyzja z dnia 6 kwietnia 2012 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, została wydana po decyzji z dnia 6 kwietnia 2012 r., określającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 rok w związku utratą przez podatnika prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 rok na skutek przekroczenia w 2008 roku limitu przychodów uprawniającego do tej formy opodatkowania. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdza, aby w sprawie tej zaistniała jakakolwiek inna przesłanka z wymienionych przez ustawodawcę w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wnosi ouchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Skarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa, 2. art. 123 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 § 3 Ordynacji podatkowej, 3. art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 197 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, 5. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, 6. art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego decyzja Dyrektora Izby z dnia 16 marca 2017 r. została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2016 r. podczas gdy zarzuty zawarte w odwołaniu uzasadniały uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, że to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2016 r. została wydana z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu na skutek pozbawienia możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2016 r. (w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego), gdyż postanowienie to zostało doręczone w jednej kopercie łącznie z decyzją kończącą postępowanie oraz postanowieniem z dnia 7 października 2016 r. (o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków). Poza tym organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę stanowiska strony wyrażonego w piśmie z dnia 21 września 2016 r. zatytułowanym: "Wypowiedzenie w sprawie (...)". W ocenie pełnomocnika skarżącego, decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zostały wydane przedwcześnie, albowiem postępowanie podatkowe powinno być zawieszone. Poza tym organy podatkowe obydwu instancji naruszając: - art. 122 Ordynacji podatkowej nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, - art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały dowolnej oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Zdaniem pełnomocnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny, gdyż organ odwoławczy nie zgromadził z urzędu żadnych nowych dowodów (...) i nie rozpatrzył wniosków dowodowych sformułowanych w piśmie pełnomocnika z dnia 9 marca 2017 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych (...)". W ocenie pełnomocnika skarżącego decyzje organów podatkowych obydwu instancji wydane w niniejszej sprawie naruszają przepisy art. 243 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Wbrew ocenie organów podatkowych (...) w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r. wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, która została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona decyzją z dnia 26 października 2012 r. W uzasadnieniu w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej (str. 8) stwierdził, że: "na obecnym etapie postępowania nie jest uprawniony do merytorycznej oceny dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia zobowiązania podatkowego p. D. D. za 2009 rok. W szczególności tut. organ odwoławczy nie może ocenić prawidłowości formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej". Poza tym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, decyzje organów podatkowych obydwu instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowych uzasadnień, co pozbawiło skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obydwu instancji błędnie uznały, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji dotychczasowej, mimo że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wynikająca z art. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Otóż, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r., określającą p. D. D. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 rok w kwocie 30.807,00 zł. Niewątpliwie instytucja wznowienia postępowania stwarza możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jednakże po warunkiem, że postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte co najmniej jedną z kwalifikowanych wadliwości procesowych wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Z dokumentacji znajdującej się w aktach niniejszej sprawy wynika, że p. D. D. nie skorzystał z prawa wniesienia odwołania od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r., bezspornym jest zatem, iż po upływie 14 dni od dnia jej doręczenia decyzja ta stała się decyzją ostateczną (art. 128 Ordynacji podatkowej). Pismem z dnia 26 listopada 2012 r. p. D. D. (reprezentowany przez pełnomocnika p. R. J.) złożył odnośnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r., określającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją ze wskazaniem na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, decyzja ta została bowiem wydana na podstawie innej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2012 r. W uzasadnieniu wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. pełnomocnik podatnika wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 6 kwietnia 2012 r. błędnie i przedwcześnie ustalił, iż p. D. D. utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 rok na skutek przekroczenia limitu uprawniającego do tej formy opodatkowania. Wskazany we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi: "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji". Na uwagę w tym miejscu zasługuje fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniając decyzję z dnia 6 kwietnia 2012 r. wskazał, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) podatnicy opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nieprzekraczającej 150.000,00 euro. Ponieważ w myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy - limit tych przychodów wyliczony według kursu euro na dzień 1 października 2008 r. wyniósł 506.625.00 zł. [Obowiązujący bowiem w tym dniu kurs euro (wg tabeli 192/A/NBP/2008 z dn. 1 października 2008 r.) wyniósł 3,3775 zł]. Natomiast p. D. D. w zeznaniu PIT-28 za 2008 rok, wykazał uzyskany przychód w wysokości 534.915.00 zł, zatem utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z działalności gospodarczej za 2009 rok, albowiem kwota przychodu uzyskanego w poprzednim roku podatkowym determinuje możliwość kontynuowania rozliczania się na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w danym roku podatkowym. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z uwagi na uzyskanie w 2008 roku przychodów w wysokości przekraczającej ustawowy limit, w myśl art. 22 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Pan D. D. powinien od 1 stycznia 2009 r. zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rozliczać się na zasadach ogólnych. Wobec stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 rok nie wystąpiło, Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie do treści art. 74a Ordynacji podatkowej, określił p. D. D. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 30.807,00 zł. Zgodnie bowiem z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Następnie decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił p. D. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 167.566,00 zł. W wyniku odwołania, wniesionego przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 października 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przy czym uzasadniając uchylenie tej decyzji organ odwoławczy wskazał wiele okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy, przede wszystkim czy podatnik posiadał wystarczający potencjał gospodarczy (w postaci sprzętu i ludzi) pozwalający wykonać usługi wskazane w wystawionych przez niego fakturach. Prawomocnym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1439/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, skargę na tą decyzję oddalił. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie zauważył, że fakt, iż na początku uzasadnienia decyzji z dnia 6 kwietnia 2012 r., określającej p. D. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego powtórzył w/w przepisy dotyczące prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z działalności gospodarczej oraz potwierdził utratę tego prawa przez p. D. D. w 2009 roku, z uwagi na uzyskanie przez niego w 2008 roku przychodów przekraczających ustawowy limit 150.000,00 euro - nie dowodzi, iż w następstwie tej decyzji została wydana decyzja, określająca wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Skoro p. D. D. od uzyskanych w 2009 roku przychodów z działalności gospodarczej płacił zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r., czego dowodem jest przede wszystkim złożone przez niego zeznanie PIT-28, to logicznym jest, że określenie z tego samego tytułu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym wg tzw. zasad ogólnych tj. na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) musiało być poprzedzone uprzednim stwierdzeniem, że wykazane przez niego w zeznaniu PIT-28 za 2009 rok zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym nie wystąpiło. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie podkreśla, że przywoływana i cytowana decyzja organu odwoławczego z dnia 26 października 2012 r., nie czyni zasadnym żądania pełnomocnika i nie daje podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r., w wyniku wznowionego postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. postępowania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2012 r. stanowi jedynie, że materiał dowodowy na podstawie którego wydano decyzję z dnia 6 kwietnia 2012 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok wykazuje istotne braki, które uniemożliwiły dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Z uwagi na istotę decyzji kasacyjnej, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji z dnia 26 października 2012 r. organ odwoławczy nie przesądzał w niej kwestii prawnych a jedynie wskazał okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia. Podstawowymi wskaźnikami do stwierdzenia utraty prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z działalności gospodarczej za 2009 rok przez p. D. D. był przychód wykazany przez niego w zeznaniu PIT-28 za 2008 rok oraz kwota limitu na rok 2008 wyliczona zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skoro o utracie prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów uzyskanych w 2009 roku zadecydowała wysokość przychodu wykazanego przez podatnika w zeznaniu za 2008 rok, zatem cytowana przez pełnomocnika treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2012 r. dotycząca wysokości zobowiązania wg zasad ogólnych jest nieistotna w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z powyższym, stanowisko pełnomocnika dotyczące zaistnienia określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. z uwagi na błędne i przedwczesne ustalenie, że Pan D. D. utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 rok na skutek przekroczenia limitu uprawniającego do tej formy opodatkowania jest - niezgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wywiódł, iż brak jest podstaw do uznania, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r. została wydana na podstawie decyzji z dnia 6 kwietnia 2012 r., która została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2012 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylona w całości. Wzruszenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej możliwe jest jedynie w przypadku, gdy wszystkie przesłanki określone w tym przepisie zostaną spełnione. Natomiast z akt niniejszej sprawy wynika, że to decyzja z dnia 6 kwietnia 2012 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok została wydana po decyzji z dnia 6 kwietnia 2012 r. określającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 roku, w związku z utratą przez podatnika prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 rok na skutek przekroczenia w 2008 roku limitu przychodów uprawniającego do tej formy opodatkowania. Za bezzasadny uznać należy zarzut, że kwestionowana odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2016 r. została wydana z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu na skutek pozbawienia możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2016 r. (w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego), gdyż postanowienie to zostało doręczone w jednej kopercie łącznie z decyzją kończącą postępowanie oraz postanowieniem z dnia 7 października 2016 r. (o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków). Jak bowiem wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy w dniu 2 listopada 2016 r. zostało wniesione zarówno odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2016 r. jak i zażalenie na postanowienie 7 października 2016 r. (w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego). W związku z zażaleniem na to postanowienie w dniu 16 stycznia 2017 r. zostało wydane przez organ odwoławczy postanowienie ostateczne, którego zgodność z prawem nie została zaskarżona. Poza tym, skoro w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 21 września 2016 r. zatytułowanym: "Wypowiedzenie w sprawie (...)" zawarte były dwa wnioski: o zawieszenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (...) i wnioski te zostały rozpatrzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w/w postanowieniami z dnia 7 października 2016 r. - tym samym zarzut, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę stanowiska strony wyrażonego w tym piśmie jest niezgodny ze stanem faktycznym. Na uwagę w tym miejscu zasługuje także fakt, że analogiczne wnioski jak w w/w piśmie z dnia 21 września 2016 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego zamieszczone zostały w odwołaniu z dnia 2 listopada 2016 r. od decyzji z dnia 7 października 2016 r. i zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy postanowieniami z dnia 1 lutego 2017 r. Postanowieniami tymi Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zarówno zawieszenia postępowania odwoławczego jak i przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu dowodów. O utracie prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów uzyskanych w 2009 rok zadecydowała wysokość przychodu wykazanego przez podatnika w zeznaniu za 2008 rok, zatem bezpodstawnymi są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - nie wykorzystanie istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, - nie zgromadzenie całości materiałów dowodowych, - dokonanie dowolnej oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 187 § 1 i § 2; art. 188; art. 190; art. 191; art. 192; art. 197 § 1; art. 200 § 1; art. 210 § 1 pkt 5 i 6, § 4 oraz art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. To, że treść kwestionowanej odwołaniem i skargą decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej, strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu wskazywanych zarówno w odwołaniu jak i w skardze przepisów. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku.