I SA/Bd 544/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018r. sprawy ze skargi "T." M. Sz., W. Sz. sp.j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz "T." M. Sz., W. Sz. sp.j. w T. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł wobec "T. " Spółka jawna M. S., W. S. w T. o podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Organ zakwestionował transakcje nabycia przez Spółkę granulatu srebra mającego pochodzić wyłącznie z rafinacji prowadzonej przez firmę "A. ", ponieważ nie odzwierciedlają, w opinii organu pierwszej instancji, rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na zakwestionowanych fakturach podmiotami. Organ jednocześnie uznał, że wspólnicy Spółki mieli świadomość fikcyjnego charakteru wykazanych transakcji i zdawali sobie sprawę, iż to nie J. S. - właściciel firmy "A." był faktycznym dostawcą blisko 800 kg granulatu srebra. Zdaniem organu, dokonując odliczenia podatku naliczonego z części zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje firma "A.", Spółka naruszyła dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", zawyżając jednocześnie wartość podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008r. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 21 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części zobowiązania podatkowego, a jego wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, w konsekwencji czego organ wydał nieprawidłową decyzję; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodowej; art. 199a § 1 i 3 O.p. przez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między spółką "T." a "A." PHU J. S.; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. uległyby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2013r., natomiast za grudzień 2008r. zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014r. Jednakże wobec Spółki, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. w dniu [...] listopada 2013r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., stosownie do art. 70c O.p. zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013r. poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu [...] listopada 2013r. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co uprawnia organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się do istoty sprawy organ wskazał, że głównym dostawcą granulatu srebra do Spółki była firma J. S. – "A." PHU, która w 2008r. wystawiła faktury wykazujące sprzedaż łącznie [...] kg tego surowca. Według zeznań J. S., większość sprzedanego granulatu srebra jego firma pozyskała z odzysku srebra z odpadów przemysłowych w wyniku dokonywanej rafinacji. Organ zaznaczył, że ustaleń w zakresie rzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. dokonano na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak też przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w tym w oparciu o włączoną do akt sprawy decyzję ww. organu z dnia [...] lutego 2015r. wydaną dla J. S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. W uzasadnieniu tej decyzji nie dano wiary wyjaśnieniom J. S. co do pozyskiwania granulatu srebra w wyniku rafinacji i tym samym zakwestionowano wykazaną sprzedaż tego surowca między innymi na rzecz skarżącej Spółki. W zakresie działalności J. S. organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik ten działalność gospodarczą prowadzi od 2000r. W okresie objętym postępowaniem, przedmiotem prowadzonej działalności tego podatnika był przerób metali szlachetnych, usługi transportowe, kurierskie i sprzedaż detaliczna oraz hurtowa biżuterii. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] lutego 2010r. wynika, że jako przedmiot działalności wskazano również odzysk surowców z materiałów segregowanych (38.32.Z). J. S. posiadał koncesję udzieloną przez Ministra Gospodarki uprawniającą go do prowadzenia przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi, która wygasła z dniem [...] stycznia 2001r. Z pisma Prezydenta W. wynika, że J. S. nie występował z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów. Również z zeznań J. S. wynika, że nie posiadał zezwolenia na magazynowanie czy transport odpadów, nie prowadził żadnej ewidencji związanej z gospodarowaniem wytworzonymi odpadami, do rafinacji granulatu srebra wykorzystywał uprzednio nabyty złom i inne produkty. J. S. wyjaśnił także, że produkcja granulatu srebra odbywała się na terenie posesji przy ul. [...] we W.. Do wykonywanych czynności miał wykorzystywać m.in. wymuszalnik prądowy nabyty w 2003r. w Zakładzie Aparatury Naukowo-Dydaktycznej Politechniki Wrocławskiej, piec indukcyjny i wannę galwaniczną wykonane przez pracownika Politechniki Wrocławskiej W. W. w 2004r. Pracownia J. S. miała się mieścić w murowanym garażu. Na niezabudowanym placu znajdował się ponadto drewniany budynek, w którym magazynowana była chemia i blaszany garaż, w którym trzymane były surowce. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili, aby widzieli J. S. przy opisywanych przez niego czynnościach związanych z rafinacją srebra. Nie potwierdzili również wykorzystywania przez niego pomieszczeń stosownie do przedstawionej wersji, przy czym świadkowie zgodnie wskazywali na brak wentylacji w pomieszczeniach mających służyć czynnościom odzysku srebra, czy brak składowanych odpadów służących jako surowce do procesu rafinacji srebra. Nie bez znaczenia jest, że J. S. kojarzony był przez świadków z branżą jubilerską i produkcją biżuterii, nie zaś z produkcją granulatu srebra. Odnosząc się do okoliczności dotyczących pakowania i dostarczania granulatu srebra, poza sprzecznościami opisanymi w treści zaskarżonej decyzji dotyczącymi tego, w co pakowany był towar, kto go przewoził, jaką wagę miały paczki i same worki z granulatem, organ stwierdził, że zeznania złożone przez J. S., W. S. i pozostałych świadków nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji na podstawie oceny znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zasadnie wywiódł oraz szczegółowo przedstawił i ocenił, że to między innymi sposób nawiązania przez Spółkę kontaktu z J. S., tryb postępowania z dostarczonym rzekomo przez "A." do Spółki granulatem srebra, sposób składania zamówień, czy opis dotyczący pakowania granulatu wskazują, iż to nie firma "A." była rzeczywistym dostawcą granulatu srebra. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na uznanie, wbrew odmiennej opinii Spółki, że fakt dostawy granulatu srebra od J. S. w ilościach wskazanych na fakturach VAT został udowodniony. Przeciwnie, w ocenie Dyrektora, Spółka nie mogła otrzymać i nie otrzymała towaru (granulatu srebra) od wystawcy faktur, tj. firmy "A.". Zdaniem organu odwoławczego, ocena całego zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji trafnie przyjął, iż faktury wystawione przez J. S., ujęte w ewidencjach nabyć prowadzonych przez Spółkę dla podatku od towarów i usług, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A.", a granulat srebra, którym Spółka dysponowała, nie pochodził od J. S., lecz z nieujawnionego źródła. Zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie posiadanego towaru, przy czym wspólnicy Spółki, a przede wszystkim W. S., mieli pełną świadomość, że transakcje z firmą "A." w zakresie dostaw granulatu srebra wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, z analizy akt sprawy niewątpliwie wynika, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur - firmą "A.". Organ powołał się na charakter współpracy Spółki z J. S., który w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie rafinacji granulatu srebra i nie dysponował tym towarem. Z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015r. wydanej dla J. S. oraz pozostałych dowodów zgromadzonych przez organy wynika, że J. S. nie wyprodukował ani nie nabył granulatu srebra w wielkości, która jest podana w zakwestionowanych fakturach sprzedaży na rzecz Spółki. Organ zaznaczył również, że nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż żaden z pracowników J. S., poza M. L., którego zeznania uznano za niewiarygodne, nie dokonywał czynności związanych z odzyskiem srebra, jego pakowaniem, magazynowaniem, ładowaniem, transportem. Świadkowie przebywający na terenie posesji przy ul. [...] we W. nie widzieli J. S. wykonującego te czynności. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie potwierdziło też, aby J. S. nabywał czy wykorzystywał urządzenia i odpady segregowane do rafinacji srebra. Ponadto, W. S. nie był w siedzibie jednego ze swoich głównych dostawców, pomimo że ten rozpoczął wytwarzanie granulatu srebra właśnie na jego prośbę. Nie interesował się jego możliwościami w zakresie wytwarzania tak dużych ilości granulatu srebra, tym bardziej, że w odniesieniu do innych dostawców jeździł na spotkania z przedstawicielami firmy i na miejscu analizował sytuację kontrahenta. Z oceny akt sprawy wynika, że co do zasady W. S. teoretycznie nie interesował się źródłem pochodzenia granulatu. Dodatkowo okolicznością potwierdzającą świadomość wspólników Spółki co do fikcyjnego charakteru transakcji dokonywanych z "A." są incydenty związane z wypełnianiem faktur rzekomo wystawionych przez J. S., polegające na ich poprawianiu czy uzupełnianiu przez T. K. w zakresie przedmiotu, ilości, jednostki miary i ceny towaru w siedzibie Spółki. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, już samo manipulowanie przez Spółkę treścią faktur dokumentujących rzekome nabycia jednoznacznie wyklucza istnienie tzw. "dobrej wiary" po jej stronie. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 3 w zw. z art. 207 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku, wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, w konsekwencji czego organ podatkowy wydał nieprawidłową decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez przekroczenie przez organ granic oceny materiału dowodowego, w wyniku czego przyjęto, że skarżąca Spółka nie kupowała w 2008r. granulatu srebra od J. S. w ilościach wynikających z przedstawionych faktur (poza uznaną przez organ ilością 91,7kg), a skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, podczas gdy przy zastosowaniu reguł oceny materiału dowodowego wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz przy uwzględnieniu obowiązku rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca Spółka dokonywała zakupu w 2008r. granulatu srebra od J. S. w ilościach wynikających z przedstawionych faktur, a zatem doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takim przypadku brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. S.; 3) art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia gwarancji konstytucyjnych zawartych w art. 78 Konstytucji RP; 4) art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika; 5) art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 6) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w szczególności przez: - błędne ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek sprawdzania swojego kontrahenta lub też prowadzenia swoistego "śledztwa" w celu jego sprawdzenia, którym był J. S., co jest rozumowaniem sprzecznym z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, jak również orzecznictwem sądów europejskich, - błędne ustalenie, że podatnik nie podjął żadnych kroków w celu sprawdzenia swojego kontrahenta, - błędne ustalenie, że Spółki, w których współwłaścicielem był podatnik nie sprawdzały granulatu srebra kupowanego od J. S., - błędne ustalenie, że Spółki, w których podatnik był współwłaścicielem nie dokonywały zakupu granulatu srebra od J. S., mimo iż brak było racjonalnych podstaw do takiego działania m.in. z uwagi na to, że zakup granulatu dokonywany był po cenach rynkowych, co zostało udowodnione na podstawie zaświadczenia z firmy [...] sp. z o.o., - błędne ustalenie, że o "fikcyjności" dostaw świadczy miejsce i sposób wystawiania faktur, - błędne ustalenie, że transakcje między skarżącą Spółką dokonywane były "z podmiotem, który w rzeczywistości nie wytworzył granulatu srebra i nie dysponował w 2008r. tym surowcem, a także którego zaangażowanie sprowadzało się jedynie do wystawiania "pustych" faktur oraz uprawdopodobnienia, iż transakcje te miały miejsce", mimo że organ podatkowy ustala przy tym, iż jednak miała miejsce w 2008r. dostawa granulatu srebra od J. S. w ilości jedynie 91,7kg; - błędne ustalenie, że wyroby ze srebra sprzedawane przez skarżącą Spółkę nie zostały wytworzone przy użyciu granulatu srebra rzekomo zakupionego na podstawie faktur wystawionych przez "A.", ale granulatu pochodzącego z nieznanego organowi źródła, - błędne ustalenie, że skarżąca Spółka zakupiła w 2008r. od J. S. jedynie 91,7 kg granulatu srebra przy prawidłowym ustaleniu, iż Spółka nabyła w 2008r. granulat srebra w ilości wynikającej z posiadanych faktur, - błędne ustalenie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - błędne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w części wynikającej z ujęcia w nich faktur zakupu wystawionych na rzecz skarżącej przez "A.", - błędne ustalenie, że podatnik uczestniczył w procederze handlu "pustymi fakturami", - błędne ustalenie, że J. S. nie mógł wytworzyć granulatu srebra w ilości wynikającej z faktur wystawionych na Spółkę i w rzeczywistości nie miały miejsca zamówienia na takie ilości granulatu srebra, które wynikają z wystawionych faktur od J. S., - dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny zeznań świadków - pracowników skarżącej Spółki oraz zeznań W. S. i J. S. w szczególności co do: nawiązania współpracy z J. S.; postępowania z dostarczonym do Spółki granulatem; sposobu dostawy granulatu srebra; przekazywania faktur Spółkom; wypisywania 3 faktur nr [...]; składania zamówień; odbioru dostawy; postępowania z granulatem po przywiezieniu go do Spółek, - błędne ustalenia dotyczące ilości energii elektrycznej potrzebnej do odzysku srebra, - błędne ustalenie, że W. S. nie znał źródła pochodzenia granulatu srebra kupowanego od J. S., - błędne ustalenie, że w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012r. M. S. wskazała, iż jej mąż jeździł osobiście na spotkanie z dostawcami granulatu srebra i celowe pominięcie wyjaśnień podatnika, który podał, że analizował oraz jeździł, aby wybierać wyroby gotowe, gdy je kupował od kontrahentów, - błędne ustalenie, że Spółka w sposób świadomy dokonała fikcyjnego nabycia surowca od J. S., - błędne ustalenie na podstawie zeznań świadków A. J. i P. K., że J. S. nie mógł dokonywać rafinacji materiałów w celu uzyskiwania granulatu srebra, 7) art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między skarżącą a "A." PHU J. S.; 8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 27 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 904/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną przez Spółkę skargę. Zdaniem Sądu, ocena całego zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy trafnie przyjął, iż faktury wystawione przez J. S. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Granulat srebra, którym dysponowały Spółki nie pochodził od J. S., lecz z nieujawnionego źródła. Organ natomiast nie ma obowiązku poszukiwania faktycznych dostawców granulatu srebra do skarżącej Spółki. Zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie posiadanego towaru. Na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych wskazują także przypadki związane z poprawianiem czy uzupełnianiem faktur przez T. K. (pracownika Spółki T.) w zakresie przedmiotu, ilości, jednostki miary i ceny towaru w siedzibie Spółki. Faktu tego strona ani nie neguje, ani też nie wyjaśnia w żaden wiarygodny sposób. Stąd też - w ocenie Sądu I instancji - nie można uznać za typową w obrocie gospodarczym sytuację i świadczącą o dobrej wierze w dzianiu podatnika-odbiorcy towaru, gdy to jego pracownik poprawia faktury według własnego uznania. WSA w Bydgoszczy zastrzegł, że organ podatkowy nie negował tego, że Spółka w rzeczywistości nabyła w 2008 r. granulat srebra w ilości wskazanej w zakwestionowanych fakturach. Także znajdujące się w aktach zeznania potwierdziły niekwestionowany w sprawie fakt nabywania i wykorzystywania przez Spółki w produkcji granulatu srebra. Zdaniem Sądu brak jest jednak jakichkolwiek uzasadnionych powodów, aby uznać, że dostawcą granulatu srebra była firma A.. Według organu granulat, którym dysponowały Spółki mógł pochodzić z nielegalnego źródła. Wyjątek stanowi jedynie część towaru nabytego przez J. S. od firm AGH P. O. F. R. H. i P. R. Ż., który mógł następnie dostarczyć Spółkom. W tej części transakcje nie zostały zanegowane z uwagi na fakt, że przeprowadzone czynności sprawdzające w powyższych firmach nie wykazały nierzetelności zakupów przez J. S.. Nieuzasadnione jest jednak twierdzenie strony, że nie kwestionując w tym zakresie dostaw od J. S., organy potwierdziły jednocześnie fakt dokonania przez Spółki pozostałych zakupów od firmy A.. W ocenie Sądu, w tym stanie sprawy powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie zakwestionowanymi fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Skarżąca wiedziała, że uzupełniane są niektóre faktury przez pracownika w siedzibie Spółek. Zasadą jest, że do poprawiania błędów w fakturach służy instytucja korekty faktur przez wystawcę, a nie poprawianie czy ich uzupełnianie przez odbiorcę towaru. Wątpliwości w związku z poprawianiem faktur powstają w kontekście danych, którymi mógł dysponować T. K., skoro brak było zgodności co do ilości i terminu z przesyłkami kurierskimi. W ocenie Sądu powyższe jednoznacznie wskazuje, że to nabywca był lepiej zorientowany co do przedmiotu dostawy (jego ilości, ceny), niż rzekomy dostawca. Wpisywanie danych w fakturach przez nabywcę według jego uznania wyklucza - zdaniem WSA w Bydgoszczy - działanie w dobrej wierze. Sąd nie dał też wiary stanowisku, że w skarżącej Spółce nie zauważono rozbieżności między przesyłkami a fakturami. W przedmiotowej sprawie Spółka przyjmowała przesyłki, gdy w części listów przewozowych jako przedmiot nadania wpisywano "dewocjonalia", a daty w nich podane nie mają odzwierciedlenia w fakturach w zakresie daty dostawy. Brak reakcji na powyższe nieprawidłowości Sąd uznał za wskazujące na wiedzę Spółki o niepochodzeniu towaru od tego kontrahenta. Po rozpoznaniu wniesionej od tego orzeczenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1094/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z dnia 15 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1094/16, który uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Należy wobec tego zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 2084/0 - dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spór w sprawie dotyczy zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie granulatu srebra od J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." PHU we W. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w konsekwencji, czy prawidłowo organy zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. W postępowaniu ustalono, że przeważającym rodzajem działalności Spółki jest produkcja wyrobów jubilerskich i podobnych, natomiast faktycznym przedmiotem działalności w 2008r. była produkcja oraz handel wyrobami jubilerskimi ze srebra. Ustalono również, że J. S. na gruncie obowiązujących w 2008r. przepisów powinien mieć zezwolenie (decyzję) uprawniającą do prowadzenia odzysku, o którą nigdy nie występował, co potwierdził także Prezydent W. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Należy też zauważyć, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD). W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy w oparciu o dokonaną analizę materiału dowodowego ustalił, że faktury wystawione na rzecz Spółki "T." przez firmę "A." we W. należącą do J. S. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Według faktur, Spółka "T." zakupiła w 2008r. od firmy "A." [...] kg granulatu srebra (697 kg zakupiła spółka "A. " tych samych wspólników ). Surowiec ten w większości (ok. 95%) miał pochodzić z odzysku srebra z odpadów przemysłowych, dokonanego przez J. S.. Organ podatkowy oceniając zeznania wszystkich świadków - w tym zeznania złożone przez M. L. ( k.1412-1416, t.VII ), zeznania i wyjaśnienia składane przez J. S. ( k. 252-254, t. II, k. 1001, t.V, k.1192, k.1274-1276, t.VI, k. 236-243, t. II, k. 1640-1643, t. VIII, k.1319-1322, t. VII ) oraz zeznania złożone przez właścicieli i pracowników spółki "O. " ((A. J., P. K. i M. J. – k. 674-677, 679-681, t.IV; k.1253-1254, t.VI oraz H. K. – k. 1261-1262, Ł. K. – k. 1257-1259 i M. L. – k.1264-1265, t.VI) wynajmującej pomieszczenia od J. S. a także zeznania W. S. (k. 1157-1160, t.VI) - wywiódł, że nie potwierdzają one faktu prowadzenia przez J. S. działalności polegającej na odzyskiwaniu z odpadów segregowanych granulatu srebra. Żaden ze świadków (poza M. L.) takiej wiedzy nie miał, nie widywał J. S. przy pracy, nikt również nie zauważył hałdy odpadów poprodukcyjnych. Zagadnienie dotyczące rzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. było również przedmiotem oceny przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...] lutego 2015r. wydanej wobec J. S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. (k. 1663-1677, t.IX). W decyzji tej, zakwestionowano, wykazaną między innymi na rzecz Spółek "T." i "A." sprzedaż granulatu srebra. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dowodów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., przy czym, J. S. nie posiadał większości dokumentacji dotyczącej działalności przedsiębiorstwa "A.", w tym za 2008r., z uwagi na jej kradzież w 2009r., a także mający miejsce w maju 2012r. pożar w biurze jego przedsiębiorstwa. Organ ustalił również, że podmioty, które J. S. wskazał jako swoich rzekomych kontrahentów, od których miał nabywać m.in. odpady, nie dokonywały w rzeczywistości z firmą "A." żadnych transakcji (spółka z o.o. "M. P.", firma "K. " E. S., H. S. "K.", Syndyk Masy Upadłości B. w K.). Natomiast część transakcji miała charakter sporadyczny lub zupełnie inną skalę, niż zaprezentowana przez J. S. (zeznania W. R., W. Ś. z firmy "O. ", informacja od firmy "A. " Z. P. S. M. N. sp. j. J. N., "A. B.", firmy "M. "). Inne podmioty z kolei nie istnieją, a wskazanych osób nie można odnaleźć (asesor Komorniczy A. C., Z. A. N.-D.), lub też kontrahenci nie żyją (S. S., W. W., A. K.). Organ zwrócił się również o informacje odnośnie współpracy z firmą J. S. w latach objętych przedmiotowym postępowaniem do innych podmiotów przez niego wskazanych, jednakże w żadnym z przypadków nie udało się potwierdzić transakcji związanych z czynnościami w zakresie rafinacji srebra. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjęto, że J. S. nie prowadził działalności w zakresie odzysku srebra, a firma A. PHU nie była rzeczywistym dostawcą granulatu srebra. Uznano, że nie jest możliwe, aby J. S. w ciągu roku w sposób niezauważalny odzyskał na rzecz spółek "A." i "T." blisko 1,5 tony granulatu srebra. Nie znaleziono też żadnego dowodu potwierdzającego nabycie przez niego takiej ilości granulatu, sam też takiego źródła nie wskazał. Ponadto organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zaznaczył, że zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, iż J. S. nie mógł też w żaden inny sposób wejść w posiadanie takiej ilości surowca. W konsekwencji nie mógł dokonać jego dostawy na rzecz wymienionych Spółek. Podano również, że mając na uwadze znajdujące się w aktach sprawy dokumenty z Okręgowego Urzędu Probierczego w W., zeznania W. S. dotyczące oddawania wyrobów do ocechowania oraz stany magazynowe Spółki organ kontroli skarbowej przyjął, iż Spółka T. w rzeczywistości nabyła w 2008 r. granulat srebra w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Także znajdujące się w aktach zeznania potwierdziły niekwestionowany w sprawie fakt wykorzystywania przez Spółkę w produkcji granulatu srebra. Jednak brak jest logicznie uzasadnionych powodów aby przyjąć, że dostawcą była firma A. PHU. Wyjątek stanowi jedynie część granulatu srebra, w ilości 91,7 kg nabytego przez J. S. od firm AGH P. O. F. R. H. i P. R. Ż., który w takiej ilości, mógł być przedmiotem dostawy do Spółek A. i T.. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził również, że z analizy akt sprawy wynika, iż skarżąca spółka miała świadomość uczestnictwa w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur - firmę A. PHU J. S.. Jednakże, w ocenie składu orzekającego, zaskarżona decyzja zawiera istotne deficyty w zakresie ustalenia zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności. Mając na uwadze wskazania i oceny zawarte przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 15 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1094/16, którymi to Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany, stanowisko organu w tej kwestii pomija szereg istotnych okoliczności podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej Spółki w postępowaniu oraz w złożonym odwołaniu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ odnosząc się do kwestii wykorzystywania firmy kurierskiej do transportu granulatu srebra, wskazuje, że w przedmiotowej sprawie udowodniono, że W. S. nie otrzymał towaru od wystawcy zakwestionowanych faktur, a znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wystawione przez firmę UPS dowodzą jedynie faktu dokonywania transportu, nie potwierdzają jednak w żaden sposób, iż w przewożonych paczkach znajdował się granulat srebra. Przeczy temu analiza wagi paczek, wynikająca z dokumentów firmy UPS w konfrontacji z wagą dostarczanego rzekomo towaru, wskazaną na zakwestionowanych fakturach i dowodach PZ oraz analiza dat na powołanych dokumentach zestawiona z opisanymi w decyzji organu pierwszej instancji zeznaniami świadków. Na samych paczkach nie wpisywano jako ich zawartości granulatu srebra, a wręcz wskazywano na inną zawartość - dewocjonalia, wskazywana wartość przesyłki również nie odpowiadała temu, co w myśl Spółki miało się w nich znajdować. Wartość wszystkich przesyłek niezależnie od ich wagi była określona na kwotę [...]zł. Rozbieżności dotyczyły również tego, kto miał odbierać przesyłki. Prezentując powyższe kwestie, organ po pierwsze, nie ocenia ich z perspektywy zachowania przez Spółkę należytej staranności, a ponadto pomija argumenty strony skarżącej wyjaśniające skąd wynikały ww. okoliczności. Pełnomocnik strony wyjaśniał bowiem, że takie działania kontrahenta Spółki w zakresie deklarowania wagi oraz rodzaju przewożonego towaru, wynikały z regulaminu przewozu ww. firmy kurierskiej, zabraniającego transportowania metali szlachetnych. Strona odwoływała się w tym względzie do warunków umowy określających limity wagowe transportowanego towaru, od których uzależnione było zastosowanie określonej stawki, a także utartego zwyczaju przy transporcie tego rodzaju towaru. Strona wskazywała również na zeznania świadków, pracowników skarżącej Spółki, wskazujących firmę A. - J. S., jako dostawcę granulatu srebra (zeznania D. Ś., T. K., M. P., E. P., Z. P., M. P., czy P. G.). Przedstawiła również zestawienie faktur oraz dokumentów PZ na poparcie stanowiska o braku rozbieżności między ilością granulatu srebra wskazaną na fakturach oraz dokumentów PZ. Dokonując z kolei analizy zeznań świadków, pracowników Spółek A. i T., organ stwierdził, że osoby te generalnie nie miały wiedzy skąd pochodził nabywany przez skarżącą Spółkę granulat srebra, bądź wiedza ich w tym zakresie była zasłyszana od pracowników, którzy też nie widzieli bezpośrednio dostaw tego surowca od firmy A., czy przesyłek nadanych przez J. S.. Organ wskazał również, że spośród pracowników zatrudnionych przez J. S. tylko M. L. potwierdził, że dokonywał czynności związanych z odzyskiem srebra, jego ważeniem i pakowaniem, przy czym, jego zeznania uznał za niewiarygodne. Organ nie odniósł się jednocześnie do argumentów strony wskazujących na zeznania D. Ś., T. K., M. P., E. P., Z. P., M. P., P. G., które potwierdzać miały fakt dostaw granulatu srebra przez A.. Pominął także w swoich wywodach treść zeznań B. B., na których strona opierała swoje stanowisko dotyczące procesu granulacji srebra. Analizując kwestię rozliczeń między A. a skarżącą Spółką, organ zauważył, że z przelanej na rachunek J. S. przez Spółki T. i A. łącznej kwoty [...]zł, kontrahent ten wypłacił gotówką [...] zł i przelał na swój prywatny rachunek środki w kwocie [...]zł, przy tym transferu środków pieniężnych dokonywał w niewielkich odstępach czasu od ich wpływu na konto. Organ nie wyjaśnił jednak. o czym świadczyć miało stwierdzenie "transferu środków pieniężnych dokonywał w niewielkich odstępach czasu od ich wpływu na konto". W tej kwestii organ nie powinien pozostawiać miejsca na spekulacje, zwłaszcza, że nie przedstawiono żadnych okoliczności, które mogły wskazywać co kontrahent strony zrobił z wypłacanymi w ten sposób środkami. Niejasne są również wywody organu w zakresie okoliczności odnoszących się do uiszczanej przez skarżącą Spółkę ceny granulatu srebra. Organ kwestionuje bowiem, że towar od firmy A. PHU nabywany był po cenach rynkowych ( str. 14 decyzji organu odwoławczego ), nie przedstawiając jednak żadnych argumentów przemawiających za takim stwierdzeniem. Z kolei na str. 18 decyzji zawarto stwierdzenia, że "w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktu, iż w fakturach VAT wystawionych przez firmę A. PHU są ceny rynkowe. Należy zgodzić się ze Spółką, że nie miała żadnego interesu tych cen zaniżać z uwagi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. W interesie Spółki były zatem jak najwyższe ceny zakupu. Żeby jednak nie wzbudzać podejrzeń co do fikcyjności tych transakcji przyjęto kwoty na poziomie cen rynkowych". Konieczne jest zatem jednoznaczne i zrozumiale wypowiedzenie się organu, odnośnie omawianej kwestii. Należy uwypuklić również podniesioną przez NSA we wspomnianym wyroku kwestię, iż nie można zgodzić się z oceną, że okoliczność, iż J. S. był czynnym podatnikiem VAT, który składał deklaracje VAT i wpłacał wykazany w nich podatek, w przedmiocie działalności miał wpisany m.in. odzysk surowców z materiałów segregowanych, posiadał licencję (koncesję) na prowadzenie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi, był jubilerem nie miało większego znaczenia dla sprawy. O ile "[...] zewnętrzne przejawy funkcjonowania firmy A. w obrocie gospodarczym", nie stanowiły okoliczności mogących przesądzać o możliwości przeprowadzania rafinacji srebra przez firmę A., to jednak mogły mieć znaczenie z perspektywy oceny zachowania przez skarżącą Spółkę należytej staranności. Wprawdzie organ w zaskarżonej decyzji poczynił w tym zakresie pewne uwagi, wskazując m.in., że J. S. posiadał nieaktualną koncesją, jednakże nie wyjaśnił czy skarżąca mogła lub powinna była wiedzieć, że na skutek zmiany przepisów wygasła ona - jak wskazuje organ - z dniem [...] stycznia 2001r. Podobnie należy ocenić akcentowane przez stronę skarżącą sprawdzanie jakości zakupionego granulatu poprzez oddawanie do ocechowania wyprodukowanych z niego wyrobów. O ile bowiem słusznie wskazuje organ, że okoliczność ta nie dowodzi, iż posiadany przez Spółki granulat został dostarczony przez J. S., to jednak okoliczność weryfikacji jakości towaru może mieć znaczenie przy dokonywaniu oceny zachowania przez Spółkę należytej staranności. Wreszcie, organ powinien również przeanalizować jak z perspektywy oceny zachowania przez skarżącą Spółkę należytej staranności przy nabywaniu od J. S. granulatu srebra należało ocenić okoliczność zakwestionowania nie całości lecz części przeprowadzanych transakcji. Organ nie zakwestionował bowiem transakcji w części odpowiadającej nabyciu towarów przez J. S. od firm AGH P. O. F. R. H. i P.. Wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowania prowadzącego do zastosowania konkretnych przepisów prawa. Szczególne znaczenie ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to konieczność dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, wraz z argumentami przemawiającymi za jej przyjęciem. Motywy rozstrzygnięcia powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Innymi słowy, decyzja, którą otrzymuje strona powinna w uzasadnieniu wskazywać jakie przepisy i dlaczego zadecydowały o takim, a nie innym określeniu jej praw lub obowiązków, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Tylko decyzja spełniające te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania administracyjnego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 121 § 1 o.p. ). Sąd nie przesądza wyniku sprawy, stwierdza natomiast konieczność zaprezentowania przez organ odwoławczy pełnego wywodu, osadzonego w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, opartego na mających zastosowanie w sprawie przepisach prawnych oraz kompleksowego, pełnego odniesienia się do argumentów strony podniesionych w odwołaniu, przede wszystkim, w zakresie oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności. W rozważanej sprawie, ze względów wcześniej podniesionych przy ocenie stanu faktycznego zaistniało szereg niedających się usunąć wątpliwości, świadczących o słuszności zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie zatem odniesienie się do poruszonych przez Sąd zagadnień, w tym argumentów skarżącej, przede wszystkim w zakresie oceny zachowania przez Spółkę należytej staranności. Przy dokonywaniu tej oceny, pomocne mogą być kryteria oceny zachowania podatników przy zawieraniu transakcji, wypracowane i opisane przez Ministerstwo Finansów w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" – dostępnej na stronie internetowej tego Ministerstwa. Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). L. Tyliński Z. Pietrasik J. Szulc