II FSK 3814/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 528/18 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 528/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. D. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, zwanej dalej "O.p."), samego art. 119a O.p., oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej: "Konstytucja") poprzez przyjęcie, iż do elementów stanu faktycznego jakie zaistniały przed wejściem w życie art. 119a § 1 O.p. możliwe, a wręcz prawdopodobne jest wydanie decyzji opartej o art. 119a § 1 O.p., pomimo tego, że w momencie zaistnienia tych elementów, art. 119a O.p. nie istniał w polskim porządku prawnym. Naruszenie art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji polega tu na błędnym niezastosowaniu (pominięciu) tych przepisów, a art. 119a § 1 na niewłaściwym zastosowaniu. Ponadto, na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 14b § 5b O.p. przez przyjęcie bez uprawdopodobnienia, iż w zakresie tego elementu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, których dotyczyło pytanie Skarżącej (wycofanie znaków towarowych z ewidencji) istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy rzekome uprawdopodobnienie wydania przedmiotowej decyzji dokonane przez Dyrektora KIS dotyczyło innych elementów zawartych we wniosku Skarżącej jedynie jako element szerszej prezentacji okoliczności sprawy (dokonanie darowizny znaków towarowych i umowa licencyjna), ale nieobjętych pytaniem Skarżącej. - art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie wobec Skarżącej całkowicie odmiennej wykładni prawa, niż w wydanych wcześniej wprost na jej rzecz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego potwierdzających przyjęty przez nią sposób działania, co stoi w jaskrawej sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. - art. 14b § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie faktu, iż w omawianej sprawie Dyrektor KIS wbrew temu przepisowi, bezpodstawnie nie wydał na rzecz Skarżącej pisemnej interpretacji prawa podatkowego - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez uznanie, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w wydaniu interpretacji indywidualnej może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy sprawy w szczególności nie potwierdza tego w żaden sposób. - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, zamiast uchylenia Postanowienia, a to w związku z zaaprobowaniem przez WSA w Rzeszowie możliwości orzekania przez organy podatkowe z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów O.p. i Konstytucji. Na tle tak sformułowanych zarzutów, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o rozpoznanie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt. 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Spór powstały w niniejszej sprawie dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p., art. 119a O.p., oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, iż do elementów stanu faktycznego jakie zaistniały przed wejściem w życie art. 119a § 1 O.p. możliwe, a wręcz prawdopodobne jest wydanie decyzji opartej o art. 119a § 1 O.p., pomimo tego, że w momencie zaistnienia tych elementów, art.119a O.p. nie istniał w polskim porządku prawnym. Dokonując wykładni językowej art. 14b § 5b O.p. należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Innymi słowy to uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w ww. przepisie stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 5b O.p. wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2020 r, sygn. akt II FSK 2372/19, wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2158/18, wyrok NSA z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 218/18. W konsekwencji zarzut ten należy uznać za chybiony. Argumentacja strony skarżącej odnośnie tego, że zdarzenia opisane we wniosku miały miejsce jeszcze przed wejściem w życie art. 119a O.p., który został wprowadzony do polskiego porządku prawnego dopiero od 15 lipca 2016 jest nietrafiona. Jak wyżej wskazano, z treści art. 14b § 5b O.p. wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, a zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógł zastosować w niniejszej sprawie art. 119a O.p., albowiem Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej 31 stycznia 2018 r., tj. po wejściu w życie art. 119a O.p. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji należało oddalić. Odnosząc się do naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie wobec Skarżącej całkowicie odmiennej wykładni prawa, niż w wydanych wcześniej wprost na jej rzecz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, należy wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. W stosunku do przedstawionych okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Należy podkreślić, że każda sprawa dotycząca interpretacji jest indywidualna, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. Nie ma podstawy prawnej do łączenia różnych spraw interpretacyjnych, w ten sposób, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z różnych wniosków może zostać połączony i traktowany jako jedność. Podstaw do połączenia postępowania w różnych sprawach interpretacyjnych nie daje art. 14h O.p., który nie zawiera odesłania do stosowania art. 166 O.p. Autonomia każdej sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c O.p. Powołane przepisy znajdują się w ramach jednego artykułu tj. art. 14b, a więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3. Na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., analizowane mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasada wynikająca z art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika, do czego w ocenie Sądu zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez Skarżącą. W kwestii zarzutu naruszenia art. 14b § 5b O.p., należy przypomnieć, że odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 893/18). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił wnioski wyrażone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 20 kwietnia 2018 r. Co istotne, Dyrektor KIS nie powołał się na moc wiążącą w/w opinii, lecz przeprowadził autonomiczną, samodzielną analizę elementów zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku i w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dokonał rzetelnej argumentacji powodów przyjętego rozstrzygnięcia. Organ interpretacyjny wskazał ciąg zdarzeń wynikający z przedstawionego zdarzenia przyszłego, który wywołał wątpliwości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że w sposób opisany we wniosku może nastąpić ominięcie ograniczeń związanych z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych i wygenerowanie dodatkowych kosztów uzyskania przychodu u Skarżącej oraz jej męża. Tym samym Organ wykazał należycie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zasadniczym celem podjętych (planowanych) działań było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p, art. 122 O.p oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., należało uznać za bezzasadny. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się uzasadnione. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).