I SA/Gd 111/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia z dnia 9 sierpnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w J. od decyzji Wójta Gminy z dnia 14 kwietnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 713), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.o.l.". Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. Wójt Gminy wymierzył Spółce podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 307.967,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, decyzją z dnia 21 listopada 2016 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] uchyliło decyzję Organu I instancji. Powodem uchylenia decyzji był brak udziału pełnomocnika strony w toku postępowania przed Organem podatkowym pierwszej instancji, co uniemożliwiło uczestniczenie w przeprowadzanych czynnościach procesowych, wnioskowanie o przeprowadzenie kolejnych dowodów, a przed wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę skorzystanie z wyznaczonego przez organ podatkowy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Wójt Gminy podjął w dniu 14 kwietnia 2017 r. decyzję, w której po raz kolejny dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 307.967 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że podatek naliczono od gruntów i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących gazownię rolniczą, która służy do wytwarzania energii elektrycznej. Wymiaru dokonano w oparciu o opinię biegłego oraz dokonane przez organ pomiary budynków. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy. W uzasadnieniu decyzji, po przywołaniu podstawy prawnej, Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż Spółka jest właścicielem gazowni rolniczej w J., która decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie [...] z dnia 29 maja 2014 r. została oddana do użytkowania. Rozstrzygając kwestię charakteru gazowni rolniczych, która stanowiła istotę sporu, Organ powołał się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że podstawowym celem działalności gazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 220), zwana dalej w skrócie "p.e.". Działalność w zakresie produkcji gazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ przyjął na tej podstawie, że należąca do Strony gazownia jest instalacją przeznaczoną do produkcji paliwa gazowego, otrzymywanego w procesie fermentacji metanowej surowców rolniczych, do której zastosowanie ma p.e. W tej sytuacji podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. gazownia została oddana do użytkowania w 2014 r., a zatem podlega opodatkowaniu począwszy od 1 stycznia 2015 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że pełnomocnik strony nie brał udziału przy sporządzaniu opinii przez biegłego Organ stwierdził, iż mógł on odnieść się do opinii na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, po uchyleniu przez Organ II instancji pierwotnej decyzji Wójta Gminy z dnia 29 grudnia 2015 r. Brak jest zaś uzasadnionych przesłanek, aby po raz kolejny sporządzać w sprawie opinię. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 9 sierpnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, Spółka zarzuciła obrazę: I. prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800), poprzez dopuszczenie dowodu nieprzewidzianego prawem i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie tez biegłego dokonującego subsumpcji, podczas gdy dowód z opinii biegłego służyć ma ustaleniom faktu, a nie prawa; 2) art. 122, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy i niedokonanie subsumpcji ustawowych pojęć budynku i budowli; 3) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 2 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę Stronie działającej przez profesjonalnego pełnomocnika zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium, w tym w procedurze dowodzenia z oględzin i opinii biegłego; II. prawa materialnego skutkującego wadliwym rozstrzygnięciem sprawy, tj.: 1) art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że zbiornik wód pofermentacyjnych o konstrukcjach stalowych i betonowych, zbiorniki na komponenty o konstrukcji stalowej oraz silos na kiszonkę o konstrukcji betonowej może stanowić budowlę, kiedy to zasada prawidłowej wykładni pojęcia budynku i budowli przy zastosowaniu art. 2a Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość uznania ich jako budowle; 2) a tym samym naruszenie art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 poz. 1409 ze zm.) poprzez przyjęcie, że wskazane obiekty stanowią budowle, kiedy to prawidłowo dokonana wykładnia nie daje do tego podstaw, a w konsekwencji powyższego: 3) błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez Organ, że podstawę przedmiotową naliczenia podatku stanowi obiekt budowlany przeznaczony do wykonywania działalności gospodarczej i tym samym zobowiązania skarżącego do świadczenia podatku wg niewłaściwej stawki. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że Organ odwoławczy nie dokonał własnej wykładni ustawowych definicji budynku, budowli, czy też obiektu budowlanego, bezkrytycznie przyjmując ich subsumpcję dokonaną przez biegłego, który nie był uprawniony do dokonywania ocen prawnych. Biegły ale na podstawie wiadomości specjalnych ze swojego zakresu mógł wyłącznie dostarczyć materiał do prawidłowego ustalenia faktów przez Organ. Organ nie dokonał prawnej oceny skutkującej zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Jakkolwiek odwołanie zarzucało brak podstaw do wymierzenia podatku w ogóle, nie znosiło to obowiązków Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie weryfikacji wykładni pojęcia budowli ani oceny prawidłowego zastosowania prawa przez Organ I Instancji. Skarżąca zarzuciła, że Organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutu niedopuszczenia pełnomocnika do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z oględzin z udziałem powołanego do sprawy biegłego. Zdaniem Strony, dopuszczenie pełnomocnika do oględzin i procedowania z udziałem biegłego umożliwiłoby naświetlenie przez pełnomocnika biegłemu, że wykładnia ustawowych pojęć budynku i budowli jest nieprawidłowa. Skarżąca wskazała, że pismem z 31 marca 2017 r. zakwestionował w całości opinię, wnosząc o ponowne przeprowadzenie oględzin. Okoliczności wskazane opinią biegłego nie mają zatem mocy dowodowej. Odnośnie charakteru przedmiotu opodatkowania Spółka stanęła na stanowisku, że w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Skarżąca powołała się nadto na pogląd Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 stanął na stanowisku, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, w razie wątpliwości prawnych, organy winny stosować przepisy korzystne dla podatnika. Organ II instancji pominął tę zasadę. Nawet jeśliby bowiem przyjąć twierdzenia biegłego jako podstawę dla wydania decyzji, to zważyć trzeba, że jego opis, zbliża pojęcie wymienionych obiektów (w zakresie zbiorników) do obiektów liniowych, albo budynków. Strona, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zarzuciła, że części techniczne silosów nie są wzniesione przy użyciu materiałów budowlanych i nie stanowią z związku z tym budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie pozostałych obiektów - zbiorników na komponenty, zbiorników wód i fermentacji, Skarżąca stwierdziła, że stanowią one budynki, a nie budowle, a naruszenie prawa materialnego w tym zakresie ma wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkuje przyjęciem błędnej podstawy opodatkowania i niewłaściwym wymiarem zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie i podtrzymało w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził istotnych naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w J. stanowiącej działki nr [...] i [...], na której posadowione są obiekty gazowni rolniczej. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie [...] z dnia 29 maja 2014 r. gazownia wydano pozwolenie na jej użytkowanie. Wartość początkowa gazowni na dzień 1 stycznia 2015 r. bez odpisów amortyzacyjnych wynosiła 14 143 556, 74 zł. Strona kwestionowała w toku postępowania zasadność wymierzenia podatku od nieruchomości wskazując, że gazownia ma charakter rolny. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g., na mocy art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wyłączono działalność rolniczą i leśną. Działalność rolnicza zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Z uformowaniami powyższymi koresponduje treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym stanowi, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Poza sporem pozostaje, że inwestycja w postaci gazowni służy produkcji gazu – paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej i cieplnej, przeznaczonej na potrzeby prowadzonego przez Skarżącą gospodarstwa rolnego oraz sprzedawany do sieci. Skarżąca mimo wezwania organu z dnia 29 kwietnia 2015 r. nie przedstawiła proporcji w jakiej wyprodukowana energia przeznaczana jest na potrzeby gospodarstwa rolnego i sprzedawana do sieci. Celem działalności gazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 p.e. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym m.in. działalność gospodarczą reglamentowaną w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią elektryczną. Niewątpliwie Skarżąca wytwarza, przetwarza, magazynuje, zużywa na własne potrzeby jak również też sprzedaje paliwo w rozumieniu art. 3 pkt 20 p.e. Podkreślić należy, że dla potrzeb analizowanego podatku nie ma znaczenia w jakiej proporcji odbywa się zużycie energii na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego i sprzedaż w/w produktu (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. II FSK 2476/14). Okoliczność, że "A" jest produkowany i przechowywany w budowlach rolniczych oraz status Skarżącej, która prowadzi gospodarstwo rolne nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie produkcji gazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Norma ta zawiera własną definicję takiej działalności na potrzeby tej ustawy. Produkcja energii elektrycznej nie jest zaś działalnością rolniczą. Na terenie nieruchomości Spółka prowadziła zatem pozarolniczą działalność gospodarczą z wykorzystaniem znajdujących się tam gruntów, budynku i budowli. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne jest kryterium posiadania określonych rzeczy przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a podatnik nie kwestował faktu wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że pogląd w kwestii opodatkowana gazowni, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2476/14 oraz z dnia 16 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1050/15, wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 15 lutego 2013r., sygn. akt II SA/Łd 1109/12, w Krakowie z dnia 7 stycznia 2013r., sygn. akt II SA/Kr 1588/12, w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt II SA/Gd 248/13, w Łodzi z dnia 29 listopada 2013. R, II SA/Łd 162/13, w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt S.A./Gd 1631/13. W wyroku z dnia 3 października 2016 r. sygn. II FSK 2476/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podstawowym celem działalności gazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 220). Działalność w zakresie produkcji gazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716)". Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca zarzucała, że Organ wadliwie ocenił, że zbiornik wód pofermentacyjnych o konstrukcjach stalowych i betonowych, zbiorniki na komponenty o konstrukcji stalowej oraz silos na kiszonkę o konstrukcji betonowej stanowią budowle oraz zastosował niewłaściwą stawkę podatku. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że na nieruchomości Skarżącej znajduje się osiem podlegających opodatkowaniu obiektów - cztery zbiorniki na komponenty, dwa kompleksy zbiorników składające się z trzech zbiorników fermentacji wtórnej każdy i jeden silos, które to obiekty zostały zakwalifikowane jako budowle oraz jeden budynek. Materiał dowodowy zawiera dokumentację fotograficzną budynków oraz mapę nieruchomości z naniesionymi obiektami budowlanymi. Charakter prawny obiektu w postaci budynku nie był przez Skarżącą kwestionowany. Sporna była natomiast zastosowana przez Organ kwalifikacja pozostałych obiektów jako budowli. Art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. w 2015 r. stanowił, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Niewątpliwym jest, że znajdujące się nieruchomości Skarżącej obiekty budowlane – zbiorniki, kompleksy zbiorników i silos nie stanowią budynków. Zbiorniki te nie posiadają fundamentów i dachu. Nie stanowią one także obiektów małej architektury. Obiekty te stanowią budowle a więc obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkami ani obiektami małej architektury. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z wyraźnego brzmienia tego przepisu wynika, że takie obiekty budowlane jak zbiorniki, czy budowle ziemne ustawodawca zaliczył do budowli. Natomiast w załączniku do ustawy, dokonując kategoryzacji obiektów budowlanych, ustawodawca w kategorii XIX wymienił zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Taki zapis ustawy wyraźnie wskazuje, że silos stanowi zbiornik, a więc budowlę. Silos niezależnie od sposobu związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni oraz posiadania pokrywy górnej nie może zostać uznany za obiekt budowlany będący budynkiem. Argumentacja skargi w tym zakresie nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Znajdująca się w aktach dokumentacja fotograficzna wskazuje, że brak jest podstaw by znajdujące się na nieruchomości zbiorniki kwalifikować jako budynki, nie posiadają one bowiem niezbędnych elementów budynku. Powoływane przez Skarżącą orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 48/15 zostało wydane na tle innego stanu faktycznego, dotyczącego opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą nie ma w sprawie zastosowania. Orzeczenie to nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Powołana w decyzji kwalifikacja znajdujących się na nieruchomości obiektów budowlanych jest prawidłowa. Wskazać także należy, że żaden z obiektów znajdujących się na nieruchomości nie ma cech obiektu liniowego. Obiektem takim zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa. Podlegające opodatkowaniu budowle nie mają takiego charakteru. W powołanym w skardze wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że warunkiem zaliczenia danego obiektu do budowli, opodatkowanej podatkiem od nieruchomości, jest wymienienie go wprost w przepisach Prawa budowlanego, rozumiane jako użycie nazwy danego obiektu, z przepisu ustawy musi jasno wynikać, iż dany obiekt budowlany należy do kategorii budowli. Warunek ten został w niniejszej sprawie spełniony. Zarówno zbiorniki jak i silos zostały wymienione w ustawie Prawo budowlane i załączniku do tej ustawy, jako obiekty budowlane o charakterze budowli. W sprawie nie zachodzi także podstawa zwolnienia obiektów budowlanych od podatku przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., nie są to bowiem obiekty położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, są częściowo uzasadnione, nie uzasadniają jednak uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowisko Skarżącej, że o terminie oględzin nieruchomości powinien być zawiadomiony ustanowiony w sprawie pełnomocnik a nie strona, jest słuszne. Organ postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r. orzekł o przeprowadzeniu oględzin nieruchomości i obiektów budowlanych. W przeprowadzonych oględzinach brał udział przedstawiciel strony – prezes zarządu spółki, nie został o nich natomiast powiadomimy pełnomocnik procesowy. Zaistniałe naruszenie przepisów postępowania nie wywarło jednak wpływu na treść wydanej decyzji, nie ma zatem charakteru istotnego. W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, dołączoną do akt sprawy, a treść tej dokumentacji oraz obliczenia dotyczące wielkości obiektów nie były przez stronę kwestionowane. Okoliczność, że pełnomocnik strony miał zamiar przedstawić uczestniczącemu w oględzinach biegłemu argumentację potwierdzającą odmienną kwalifikację prawną znajdujących się na nieruchomości obiektów, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie bowiem Skarżąca wskazywała, że nie jest rolą biegłego dokonywanie oceny prawnej obiektów, a opinia biegłego winna dostarczać materiału niezbędnego do dokonania ustaleń faktycznych. Wskazać także należy, że pełnomocnik Strony mógł odnieść się do treści opinii i przedstawić stosowaną argumentację w toku postępowania przed organem administracji. Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Organ dokonał w uzasadnieniu wydanej decyzji kwalifikacji charakteru znajdujących się na nieruchomości obiektów budowlanych bez szczegółowej analizy przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego. Niemniej jednak, dokonana przez Organ ocena tych obiektów, jako budowli i budynku, jest z punktu widzenia unormowań art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. prawidłowa. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.