II FSK 3754/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3611/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.141.2017.4.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3611/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że na gruncie przedstawionego zdarzenia w sytuacji wydawania nagrody osobie fizycznej z tytułu wygranej w organizowanych przez Spółkę konkursach o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł, nagroda ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organizowane przez Spółkę konkursy mają charakter nieodpłatny, a sam fakt wzięcia udziału w danym konkursie, po spełnieniu przewidzianych w regulaminie warunków, nie powoduje powstania ekwiwalentnego wobec Spółki świadczenia. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie można uznać za nieodpłatne świadczenie, opisanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu lub gier, organizowanych przez Spółkę, mimo że wartość nagrody może nie przekroczy kwoty 200 zł. Przesądza o tym fakt, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez Spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie lub grze i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną oraz nie może być nagrodą za określone zachowanie/wykonanie danej czynności, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł wydawane na rzecz osób fizycznych w ramach organizowanego przez Spółkę konkursu nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Objęty zarzutem tej skargi art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Z przepisu tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł w interpretacji indywidualnej i powtórzył w skardze kasacyjnej cztery warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia od podatku, tj. - świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny, - świadczenie musi pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy, - jednorazowa wartość tego świadczenia nie może przekraczać 200 zł, - świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby związanej z nim stosunkiem cywilnoprawnym. Ponadto w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując, że chodzi o przepis stanowiący wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powołał się na konieczność dokonywania ścisłej jego wykładni, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej na poparcie sformułowanego w niej zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. jest nieprzekonująca, gdyż wbrew powyższej zapowiedzi co do sposobu interpretacji, oparta została na całkowicie dowolnych twierdzeniach i wywodach, nieznajdujących odzwierciedlenia w tekście przepisu. W zarzucie tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kwestionuje nieodpłatny charakter świadczenia polegającego na przyznaniu nagród uczestnikom konkursu (chodzi mu zatem o spełnienie pierwszego ze wskazanych przez niego ww. warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku). Pojęcie nieodpłatnego świadczenia w podatkach dochodowych, niezdefiniowanego na gruncie ustaw normujących te podatki, ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się w skardze kasacyjnej na słownikowe znaczenie tego pojęcia, czyli "świadczenie nie wymagające opłaty, takie, za które się nie płaci, bezpłatne", stwierdzając w konkluzji swoich wywodów w tym zakresie, że nieodpłatnym świadczeniem jest zatem takie zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. W obu przypadkach mówiąc zatem o nieodpłatnym świadczeniu podkreśla się brak ekwiwalentności, nieodpłatność, czyli brak wzajemnego świadczenia ze strony świadczenionbiorcy, ale nie w ujęciu zupełnie abstrakcyjnym, lecz w aspekcie majątkowym. Niezależnie więc od tego, którą formułę analizowanego pojęcia - tę z judykatury, czy tę słownikową, przyjąć za punkt wyjścia do dalszych rozważań w tym zakresie, nie znajdują oparcia w żadnej z nich zawarte w zarzucie skargi kasacyjnej twierdzenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie których kwestionuje on nieodpłatny charakter świadczeń w postaci nagród - czyli, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom oraz to, że zwolnienie przewidziane w analizowanym przepisie nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną oraz nie może być nagrodą za określone zachowanie. Są to twierdzenia gołosłowne i zasadniczo na ich wygłoszeniu kończy konkretna argumentacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ ten nie wyjaśnia bowiem - niezależnie czy rozpatrywać kwestię nieodpłatności świadczenia z punktu widzenia świadczeniobiorcy (osoby, która otrzymała nagrodę), czy też od strony świadczeniodawcy, który nagrodę ufundował, -dlaczego świadczenie to utraciło cechę nieodpłatności z tego powodu, że nagród nie otrzymali wszyscy uczestnicy konkursu. Innymi słowy, jak fakt nieprzyznania nagród wszystkim uczestnikom konkursu, wpłynął na ekwiwalentność świadczenia wzajemnego ze strony osób, które nagrody otrzymały. Dowolne i abstrakcyjne jest również dowodzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kontekście braku cechy nieodpłatności świadczenia, że nie może się to wiązać z żadną inną czynnością wzajemną oraz nie może być nagrodą za określone zachowanie się - czym, jak należy rozumieć, zdaniem tego organu, jest samo wzięcie udziału w konkursie. Również w tym przypadku nie zostało dalej wyjaśnione, jaki jest w kontekście ekwiwalentności świadczenia, majątkowy wymiar wzięcia udziału w konkursie. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazywał w tym zakresie, że niczym nieuzasadnione jest twierdzenie, iż uczestnictwo w konkursie jest w jakikolwiek sposób ekwiwalentne z otrzymaniem nagrody. Idąc natomiast dalej tokiem rozumowania prezentowanym w skardze kasacyjnej, gdzie dalej konsekwentnie dowodzi się, że skorzystanie ze zwolnienia jest uwarunkowane tym, że wręczenie drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych nie może się wiązać z żadną inną czynnością wzajemną (...), można by również próbować dowodzić, iż także samo odebranie nagrody jest taką czynnością. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów, które pozwoliłyby uznać za zasadny podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.