I SA/Sz 398/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] r. A. S. (dalej: "spółka") wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, co do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu składającego się na działkę o numerze ewidencyjnym [...] obręb [...] oraz dzierżawi od Gminy Miasta S. grunt obejmujący działkę o numerze ewidencyjnym [...] obręb [...]. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe zlokalizowane są na terenie [...] w S.. Na wskazanych powyżej działkach ewidencyjnych znajdują się nabrzeża portowe oraz infrastruktura umożliwiająca korzystanie z niego tj. wieża na nabrzeżu, nabrzeże, pachoły cumownicze, stanowisko pracy ŻURAWIA RD. Ponadto, spółka poczyniła inwestycje ww. środki trwałe polegające na modernizacji wieży przeładunkowej, rozbudowie i przebudowie nabrzeża, wymianie polera oraz zwiększeniu wartości nabrzeża. Spółka wskazała przy tym wartość początkową ww. elementów infrastruktury portowej. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi przeładunkowe. Posiadana infrastruktura pozwala na przeładunek towarów z/na jednostki pływające, które wpływają do [...] w S.. Spółka zajmuje się przede wszystkim przeładunkiem zbóż i pasz. W tym zakresie kilkanaście procent ogólnych przeładunków w [...] S. odbywa się w terminalu należącym do spółki. Infrastruktura portowa jest ogólnodostępna. Z tytułu korzystania z infrastruktury portowej spółka pobiera od swoich klientów m.in. opłatę przystaniową, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. 2017 poz. 1933 ze zm.) - dalej: "u.p.p.m.". We wniosku spółka przedstawiła dokumentację fotograficzną obrazującą położenie nabrzeża oraz ww. infrastrukturę. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała następujące pytanie: "Czy ww. budowle infrastruktury portowej oraz zajęte przez nie grunty podlegają zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że ww. obiekty infrastruktury portowej spełniają wszelkie ustawowe przesłanki, aby uznać je za elementy infrastruktury portowej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. obiekty takie oraz zajęte pod nie grunty są zwolnione z podatku od nieruchomości. Inne rozumienie przepisów wiązałoby się z dodawaniem pozaustawowych przesłanek, warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka wskazała od jakich warunków uzależnione jest zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Po pierwsze zwolnienie dotyczy tylko budowli oraz zajętych przez nie gruntów znajdujących się w granicach portu lub przystani morskiej. Po drugie infrastruktura musi być ogólnodostępna i być związana z funkcjonowaniem portu. Po trzecie budowle lub grunty muszą być przeznaczone do świadczenia przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Mając na uwadze powyższe warunki, spółka wskazała, że nie ma wątpliwości, iż obiekty infrastruktury portowej objęte wnioskiem znajdują się w granicach [...] w S., ponieważ wynika to z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie ustalenia granic [...] w S. od strony lądu (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.). Odnosząc się do warunku ogólnodostępności infrastruktury spółka wskazała, że udostępnia obiekty podmiotom trzecim za stosowną opłat, co oznacza, że dysponuje infrastrukturą portową w rozumieniu tej ustawy, a także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, spółka wskazała, że infrastruktura ta jest udostępniana w analogiczny sposób jak ma to miejsce w przypadku nieruchomości będących własnością lub pozostających w użytkowaniu wieczystym [...] (dalej: "podmiot zarządzający"). W przypadku zaś tych obiektów, nie ma wątpliwości, że są one elementami infrastruktury ogólnodostępnej. Odnosząc się do trzeciej z ww. przesłanek warunkujących skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, spółka wskazała, że podmiot zarządzający jest specyficzną jednostką, który zarządza wszelkimi akwenami portowymi oraz obiektami, urządzeniami i instalacjami związanymi z funkcjonowaniem portu - niezależnie od tego czy jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym danej nieruchomości czy też nie. Podmiot zarządzający w ramach programowania i planowania rozwoju portu bierze pod uwagę rozwój infrastruktury znajdujący się w posiadaniu podmiotów prywatnych - takich jak spółka. Sporządzając statystyki przeładunków, które mają miejsce na terenie portu uwzględnia te odbywające się w terminalach prywatnych. W związku z powyższym spółka zauważyła, że kilkanaście procent przeładunków zbóż i pasz, które mają miejsce na terenie [...] w S. odbywa się w terminalu spółki. Realizując ustawowy obowiązek dbania o rozwój portu, podmiot zarządzający ma obowiązek wspierania wszystkich podmiotów działających na terenie portu. Dodatkowo, spółka zauważyła, że bez zgody podmiotu zarządzającego żaden statek nie może wejść ani wyjść z portu. Wpłynięcie statku do portu wiąże się z koniecznością wniesienia określonych opłat, o których mowa w art. 8 u.p.p.m. Podmiot zarządzający pobiera "opłatę tonażową", zaś spółka "opłatę przystaniową". Wyraźnie uwidacznia się zatem konieczność kooperacji podmiotu zarządzającego ze wszystkimi jednostkami działającymi na terenie portu. Oczywiste jest więc, że bez względu na osobę właściciela - elementy infrastruktury portowej oraz zajęte przez nie grunty - służą do świadczenia przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Nadto, spółka zauważyła, że zgodnie z zapisami u.p.p.m. podmiot zarządzający nie może samodzielnie wykonywać działalności eksploatacyjnej. W związku z powyższym powinien on oddać w dzierżawę lub najem posiadane obiekty infrastruktury portowej podmiotom prywatnym - które to na zasadach rynkowych mają wykonywać usługi portowe, na rzecz swoich kontrahentów. Dzierżawcy lub najemcy prowadzą zbliżoną lub niemal identyczną działalność co spółka. Oznacza to, iż za pomocą nieruchomości, których podmiot zarządzający jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym - wykonuje on dokładnie takie same zadania jak za pomocą infrastruktury pozostającej we władaniu podmiotów prywatnych. Ponadto, powołując się na art. 8 ust. 4 u.p.p.m. dotyczący opłaty przystaniowej i pasażerskiej za użytkowanie infrastruktury portowej, spółka wskazała, że ustawodawca wprost przesądził o tym, że istnieją elementy infrastruktury portowej, których właścicielem jest inny podmiot niż podmiot zarządzający infrastrukturą portową. Zgodnie z zapisami ustawy podmioty takie jak spółka - pobierają od swoich kontrahentów opłatę przystaniową. Opłata ta nie może być pobierana z żądnego innego tytułu - jak tylko z korzystania z infrastruktury portowej. W tym stanie rzeczy, w ocenie spółki jasne jest więc, że bez względu na osobę właściciela, obiekty portowe znajdujące się w granicach portu stanowią infrastrukturę portową - a co za tym idzie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.o.l. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Interpretując pojęcie "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich", organ na podstawie art. 2 pkt 5 u.p.p.m. wskazał, że w przypadku obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich ustawodawca wprowadza w pierwszej kolejności wymóg położenia obiektów w granicach portu lub przystani morskiej oraz istnienia toru wodnego, a dopiero w drugiej kolejności związania obiektów, urządzeń i instalacji z jego funkcjonowaniem. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.p.m. budowa, modernizacja i utrzymanie infrastruktury zapewniającej dostęp do portów są finansowane ze środków budżetu państwa, w wysokości określonej w ustawie budżetowej. Na tej podstawie, zdaniem organu w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą spółkę brak jest podstaw do uznania wskazanych przez nią obiektów za infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich. Spółka jest bowiem użytkownikiem wieczystym gruntu oraz dzierżawcą gruntu od Gminy Miasto S., na których znajdują się nabrzeża portowe oraz infrastruktura umożliwiająca korzystanie z nich, w skład których wchodzi m.in. nabrzeże, wieża na nabrzeżu, pachoł cumowniczy oraz inne budowle wykorzystywane przez spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem opisane we wniosku budowle znajdują się w granicach [...] jednak nie są związane z prowadzącym do portu torem wodnym. Następnie, organ odwoławczy powołując się na treść art. 2 pkt 4 i 6, art. 6 i art. 7 ust. 1 u.p.p.m. wskazał, że "budowlą infrastruktury portowej", w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury lub każde urządzenie budowlane związane z tym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jeżeli: po pierwsze - znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej, po drugie - jest ogólnodostępny, po trzecie - jest związany z funkcjonowaniem portu, oraz po czwarte - jest przeznaczony do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. - tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Wskazane warunki muszą być spełnione łącznie. Jednocześnie organ wskazał, że zwolnienie o którym mowa w art.7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.p.m oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m, które to przepisy współtworzą ulgę podatkową, ma ewidentnie charakter przedmiotowo - podmiotowy. Wynika to z zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m sformułowania "przeznaczone do wykonywania zadań przez podmiot zarządzający portem". Zatem pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.p.m. należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym, zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do poszczególnych przesłanek dotyczących infrastruktury portowej w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, organ stwierdził, że została spełniona jedynie pierwsza z ww. przesłanek zwolnienia którym mowa w art.7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazane we wniosku grunty wraz z posadowionymi na nim obiektami budowlanymi położone są bowiem na terenie [...] w S.. W ocenie organu nie można jednak przyjąć, że obiekty, urządzenia i instalacje spółki położone na terenie [...] mają charakter ogólnodostępny. Organ zwrócił uwagę, że kwalifikując obiekty do infrastruktury ogólnodostępnej należy oceniać je na podstawie stanu faktycznego (do czego dane obiekty służą, są wykorzystywane i przez kogo), a nie na podstawie tego czy przepisy prawa zapewniają im ogólnodostępność. W ocenie organu infrastruktura ogólnodostępna (publiczna) to infrastruktura otwarta dla wszystkich użytkowników, służąca wykonywaniu władzy publicznej i pozbawiona charakteru gospodarczego, a jednocześnie nie służąca do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, nieruchomości spółki są wykorzystywane przez nią do prowadzenia własnej działalności gospodarczej (we własnym imieniu i na własny rachunek), mającej charakter komercyjny (usługi przeładunkowe przysparzają korzyści konkretnemu użytkownikowi), a nie przez podmiot zarządzający portem, do wykonywania zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ponadto, przedstawione we wniosku budowle stanowią infrastrukturę specyficzną dla użytkownika, dedykowaną dla konkretnego przedsiębiorcy (mimo, że są położone na nieruchomości w granicach [...], a nie infrastrukturę ogólnodostępną, tj. są bezpośrednio związane z działalnością spółki (ekonomiczny związek obiektów z działalnością spółki). Ponadto, w ocenie organu, wskazane we wniosku obiekty nie są związane z funkcjonowaniem portu. Potwierdzeniem faktycznego charakteru budowli i ich wykorzystywania do własnej działalności gospodarczej przez spółkę jest fakt, że świadczy ona przy ich pomocy swoje usługi, Spółka jest odrębnym podmiotem gospodarczym, prowadzącym działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu. Nadto, w ocenie organu obiekty wskazane we wniosku nie mogą zostać uznane za infrastrukturę portową, ponieważ nie są związane ze świadczeniem usług przez podmiot zarządzający portem. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., organ wskazał, że pojęcie infrastruktury portowej należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Zatem przedmiotowe usługi muszą być świadczone przez podmiot zarządzający portem, a nie przez podmioty trzecie, czyli, zadań tych nie może wykonywać inny podmiot. Tym samym, organ wskazał, że nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być każdy, lecz tylko ten, który powstał w sposób wskazany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich. Zwolnienie przewidziane w interpretowanym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli oraz zajętych pod nie gruntów i wykonywania przy ich zastosowaniu usług zwianych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Mając powyższe na uwadze, organ wskazał, że w art. 13 u.p.p.m. wskazano jednoznacznie, że podmiotami zarządzającymi są spółki akcyjne o następujących firmach: "[...]". W konsekwencji, organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki w zakresie rozumienia wykorzystywania nieruchomości spółki przez podmiot zarządzający portem. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz dzierżawcą gruntu od Gminy Miasto S. oraz właścicielem budowli znajdujących się na terenie [...], które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, wskazane grunty i budowle nie są wykorzystywane (przeznaczone) przez podmiot zarządzający portem do świadczenia usług zwianych z wykorzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu u.p.p.m., a spółka nie może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status podmiotu zarządzającego portem. Reasumując, organ stanął na stanowisku, że obiekty (budowle) spółki nie spełniają warunku budowli ogólnodostępnych, budowli związanych z funkcjonowaniem portu oraz nie są one przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie są zatem spełnione łącznie wszystkie cztery przesłanki, które pozwalałyby na zakwalifikowanie ich do infrastruktury portowej. Przedmiotowe obiekty nie są również budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich. Zatem w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka – reprezentowana przez radcę prawnego - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p." przez błędne uznanie, niezgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, iż obiekty będące przedmiotem wniosku nie spełniają warunku ogólnodostępności, warunku związania z funkcjonowaniem portu oraz warunku przeznaczenia do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem, wynikających z art. 4 pkt 4 u.p.p.m. Ponadto, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4, a także art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m. przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia z podatku obiektów opisanych we wniosku, poprzez stwierdzenie, że nie spełniają warunku ogólnodostępności, ponieważ są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą; warunku związania z funkcjonowaniem portu, ponieważ skarżąca wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej, zupełnie pomijając to, że obiekty te służą jednostkom wpływającym do portu i umożliwiają ich rozładunek i załadunek towarów, a jedną z funkcji portów jest rozładunek i załadunek towarów przewożonych przez statki; oraz warunku przeznaczenia do świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem, ponieważ usługi związane z korzystaniem z tych obiektów bezpośrednio świadczy skarżąca, nie podmiot zarządzający portem, ignorując to, że w obrębie portów funkcjonuje wiele podmiotów, które łącznie umożliwiają należyte funkcjonowanie portu, a z drugiej strony ustawodawca wprost przewidział możliwość realizacji zadań zarządzającego portem przez podmioty trzecie poprzez zawieranie umów o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej, jak również pobieranie przez te podmioty opłat portowych za korzystanie z infrastruktury portowej przez użytkowników portów. W odpowiedzi na skargę, Prezydent Miasta nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych, sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga spełnia wymogi z art. 57a p.p.s.a., jako że zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie wymienionego w zarzucie skargi przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt. 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli infrastruktury portowej. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje, sąd stwierdził, że skarga, pomimo słuszności niektórych argumentów, nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ ostatecznie zajęte przez organ stanowisko w poddanej kontroli interpretacji indywidualnej nie narusza przepisów prawa. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności twierdzeń skarżącej spółki, że część składników majątkowych stanowiących jej własność i będących w użytkowaniu wieczystym oraz w dzierżawionych od Gminy Miasta S. podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Niewątpliwie kwestią najistotniejszą w tym sporze jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednakże dla porządku wykładnię tę należy poprzedzić przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l. Stosownie do ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki i ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. gruntami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności. Zgodnie zaś z art. 1a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że "zwalnia się z podatku od nieruchomości: (...) budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty". Z przepisu tego wynikają wyraźne wnioski, że zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje: a) budowle infrastruktury portowej oraz zajęte pod nie grunty, b) budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W miejscu tym zwrócić należy uwagę na cel wprowadzonego zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Otóż zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmiany ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2782 ze zm., druk sejmowy nr 2709 z 16 marca 2001 r., dostępny na stronie internetowej Sejmu RP) wynika, że "proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca roku 2000 porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w roku 2001 z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin". Sąd podziela pogląd R. Dowgiera wyrażony w glosie do wyroku NSA z dnia [...] r. w sprawie sygn. akt II FSK [...] (Przegl. Podatk. [...], s. 37 i nast.), że zamiarem ustawodawcy było wobec tego wprowadzenie zwolnienia, które miało zastąpić uchyloną ulgę w podatku od nieruchomości, a która przysługiwałaby wyłącznie podmiotom zarządzającym portami. To wyłącznie ta kategoria podmiotów została wskazana jako obciążona podatkiem po eliminacji ulgi i to ona miała skorzystać z wprowadzonego zwolnienia; po nowelizacji u.p.o.l., do dnia [...] r., zwolnienie to w niezmienionym brzmieniu obowiązuje w art. 7 ust. 2 u.p.o.l. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć użytych do konstrukcji przedmiotowego zwolnienia, nie odsyła także do stosowania przepisów innych ustaw. Jest jednak okolicznością niesporną, ugruntowaną zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie, że zrekonstruowanie normy prawnej zapisanej w treści art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r., o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.p.m."; zob. wyrok NSA z dnia [...] r., II FSK [...], ONSAiWSA [...]/42; wyrok NSA z dnia [...] r., II FSK [...]; wyrok NSA z dnia [...] r., II FSK [...]; wyrok NSA z dnia [...] r., II FSK [...]; wyrok NSA z dnia [...] r., II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r., II FSK [...]; wyrok WSA w Gdańsku z dnia [...] r., I SA/Gd [...], dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia [...] r., II FSK [...], Przegl. Podatk. [...], s. 37 i nast.). Zgodnie zatem z dyspozycją art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową – rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 1 ust. 7 pkt 5 u.p.p.m. tj. świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., w tym sensie, że wskazuje, iż ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.p.m. wskazuje, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności: 1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową, 2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu, 3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej, 4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu, 5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, 6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwienia. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego nie może być prowadzenie innej działalności gospodarczej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 u.p.p.m. Tylko w przypadku wykorzystywania budowli do celu o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. (świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej) można odnieść się do ustawowej definicji infrastruktury portowej, czego konsekwencją jest możność korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. ` W kontekście powyższych rozważań, wywieść zatem należy, że "budowlą infrastruktury portowej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury) lub każde urządzenie techniczne związane z tym obiektem i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, które cechuje się tym, że: 1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej, 2) jest ogólnodostępne, 3) jest związane z funkcjonowaniem portu, 4) jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. – tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, przy czym wskazane cechy winny występować łącznie. W tym miejscu wskazać należy na prawidłowość prezentowanego przez organ interpretacyjny oraz skarżącą stanowiska, że brak którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji uznania, że nie obiekt taki nie podlega pod dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; innymi słowy - brak jednego z warunków ad. 1) – ad. 4) nie pozwala na zaliczenie danej budowli do "budowli infrastruktury portowej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Odnosząc się do poszczególnych przesłanek wskazać należy, że poza sporem pozostaje uznanie spełnienia pierwszej z nich, czyli przesłanka znajdowania się należących do skarżącej gruntów oraz posadowionych na nich urządzeń w granicach [...] S.. Natomiast w kwestii następnej przesłanki – ogólnodostępności, wskazać należy, że, organ słusznie przyznaje, że infrastruktura ogólnodostępna to infrastruktura otwarta dla wszystkich użytkowników. Błędne jest natomiast stwierdzenie, że obiekty wymienione przez skarżącą nie spełniają tego warunku z uwagi na fakt, że nie służą one wykonywaniu władzy publicznej, a prowadzeniu działalności gospodarczej. Ogólnodostępność infrastruktury nie wynika bowiem z rodzaju podmiotu, który ją udostępnia lub charakteru wykonywanej przez niego działalności, ale z faktycznej możliwości korzystania z infrastruktury przez podmioty zewnętrzne, niebędące we władaniu tychże obiektów, co niewątpliwie ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Ogólnodostępnego charakteru infrastruktury nie zmienia fakt, że korzystanie z niej jest uzależnione od spełnienia określonych, racjonalnych i nienadmiernie ograniczających dostępności infrastruktury warunków, np. wniesienia opłaty, bez względu na to, czy jej pobieranie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie. Nie można zatem zgodzić się z tezą organu, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, wykorzystywana infrastruktura traci przymiot ogólnodostępnej, tylko z tego powodu, że przedsiębiorca ma prawo decydować, kto z niej korzysta i na jakich warunkach. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że te same uprawnienia przysługują podmiotowi nieprowadzącemu działalności gospodarczej. Ponadto, przedsiębiorca nie może przecież postępować w sposób arbitralny, oferując dostęp do swoich usług, o czym świadczy chociażby traktowanie odmowy świadczenia usługi jako wykroczenia zgodnie z art. 138 ustawy z dnia 20 maja 1971 r. kodeks wykroczeń (Dz. U. 2018 poz. 618). Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia [...] r., sygn.. akt I SA/Sz [...]: "Bezspornie ogólnodostępność budowli infrastruktury to możliwość korzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż podmiot władający, możliwość oferowania kontrahentom usług przeładunkowych oraz magazynowania różnych towarów", nie uzależniając przy tym ogólnodostępności od charakteru działalności prowadzonej przed podmiot władający. Odnosząc się do spełnienia trzeciej przesłanki definicji infrastruktury portowej, tj. związania obiektów z funkcjonowaniem portu, również należy przychylić się do stanowiska zajętego przez skarżącą i uznać rozumowanie organu za nieprawidłowe. Niewątpliwie, funkcjonowanie każdego portu opiera się w dużej mierze na załadunku oraz rozładunku jednostek pływających. Do tego typu czynności wykorzystywane są obiekty będące w posiadaniu skarżącej. Są one zatem związane z funkcjonowaniem portu. Ponownie nie można zaakceptować argumentacji organu, jakoby prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot władający obiektami wykluczało spełnienie tej przesłanki. Związanie obiektów z funkcjonowaniem portu pozostaje obojętne wobec charakteru działalności prowadzonej przez podmiot. Należy jednak stwierdzić, że błędna ocena organu w odniesieniu do przesłanek ogólnodostępności obiektów oraz ich związania z funkcjonowaniem portu nie przesądza o konieczności uchylenia interpretacji indywidualnej. Trzeba bowiem przypomnieć, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przysługuje, jeśli zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z definicji infrastruktury portowej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Tym samym nawet jeśli przedmiotowe obiekty są ogólnodostępne i są związane z funkcjonowaniem portu, to niezachowanie kolejnej przesłanki definicji skutkuje powoduje niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Z przedstawionego bowiem przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy, nie wynika, że strona skarżąca jest podmiotem, który wykonuje, w ramach zarządzania portem, zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które to przepisy, jak wskazano powyżej, współtworzą ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., samo uprawnione posiadanie obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie uprawnia do dochodzonego przez stronę skarżącą zwolnienia podatkowego. W tej kwestii bowiem sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni zgadza się z wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. w sprawie II FSK [...], poglądem, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Zdaniem NSA nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający, podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie z 1996 r. o portach i przystaniach morskich. W konsekwencji zatem zwolnienie z opodatkowania budowli infrastruktury portowej przysługuje tylko podmiotowi zarządzającemu portem. Skoro zatem skarżąca nie jest podmiotem zarządzającym portem ani nawet nie łączy ją z Zarządem Portu S. – Ś. SA w S. żadna umowa, to przywoływana w stanie faktycznym okoliczność uwzględniania istnienia urządzeń portowych będących przedmiotem postępowania w funkcjonowaniu portu poprzez jej uwzględnienie w statystykach przeładunków czy okoliczność współpracy odnośnie opłat nie może spowodować przyznania skarżącej statusu odmiennego aniżeli podmiotu niebędącego zarządcą portu. Sama w sobie okoliczność pobierania przez podmiot zarządzający opłat portowych nie może być uznana za przesądzającą o uznaniu skarżącej za pomiot zarządzający portem, w konsekwencji zatem za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej przedmiotowe zwolnienie jest także zwolnieniem podmiotowym, jego podmiotowy charakter wynika bowiem z zawartego w art. 2 ust. 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Po raz kolejny zatem podkreślić należy, że pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. W konsekwencji zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego (tak też NSA w wyrokach z dnia [...]. sygn. akt II FSK [...] i II FSK [...] oraz R. Dowgier w glosie do wyroku II FSK [...], Przegląd Podatkowy [...]). Wykładnia art.7 ust.1 pkt 2 u.p.o.I. powinna być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że jest to przepis szczególny, ustanawiający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów, budynków i budowli. Stąd przepis ten powinien być wykładany przy zastosowaniu wykładni literalnej "zawężającej" (tak M. S. w glosie do wyroku NSA z dnia [...]., II FSK [...] opublikowanej w LEX/el. 2015). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela poglądy wyrażone w przedstawionym wyroku NSA w [...]., sygn. akt II FSK [...] oraz wyrokach z dnia [...]. sygn. akt II FSK [...] i sygn. akt II FSK [...]. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.